高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第119號｜法律人

高雄高等行政法院判決 103年度訴字第119號民國104年7月29日辯論終結原告王世雄（王李素梅之承受訴訟人）訴訟代理人陳慧錚律師被告財政部高雄國稅局代表人吳英世局長訴訟代理人張獻聰楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月21日台財訴字第10213971820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、程序事項︰按「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止。」「第168條、第169條第1項及第170條至前條之規定，於有訴訟代理人時不適用之。」為行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條、第173條前段所明定。又「訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之聲明。」行政訴訟法第181條第1項亦定有明文。本件訴訟繫屬中，起訴原告王李素梅於民國103年10月8日死亡，其繼承人王世雄（另名繼承人王志雄，則於另案已向臺灣高雄少年及家事法院聲明拋棄繼承，並經該法院准予備查）於同年12月24日具狀聲明承受訴訟，並檢附王李素梅除戶謄本乙份、王世雄戶籍謄本乙份及臺灣高雄少年及家事法院准予備查函乙紙為證（參見本院卷第132~136頁），核無不合，應予准許。二、事實概要︰被告依查得資料，以原告之被繼承人王李素梅及其配偶王玉雲100年度有營利所得計新臺幣（以下同）7,574,938元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，乃核定被繼承人王李素梅當年度綜合所得總額7,574,938元、綜合所得淨額7,176,938元，除補徵應納稅額1,393,668元外，並依同法第110條第2項規定，按補徵稅額1,393,668元處以0.4倍之罰鍰計557,467元。被繼承人王李素梅不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經決定駁回，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟（審理中，被繼承人王李素梅死亡，由其繼承人王世雄承受訴訟）。三、本件原告主張︰（一）被繼承人王李素梅於100年度並非納稅義務人，並無申報配偶之所得之義務，被告以被繼承人王李素梅與王玉雲為夫妻，負有承擔本人及配偶所得造成的稅賦之義務，以其為納稅義務人補徵稅額及課處罰鍰，於法顯有違誤： 1、「按『人民有依法律納稅之義務。』憲法第19條定有明文，依此規定反面解釋，人民如無法律依據，即無納稅義務，而非納稅義務人。‧‧‧又夫妻合併申報限於納稅義務人始有申報配偶之綜合所得總額之義務，若夫妻之一方並無所得既非納稅義務人，自無申報配偶之所得之義務，此觀所得稅法第15條：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』之規定自明。」有最高行政法院著有84年判字第1306號判決可稽。是倘夫妻之一方並非納稅義務人，即無申報配偶之所得之義務，而無行為時所得稅法第15條合併申報規定之適用。 2、被繼承人王李素梅於100年度雖有營利所得7,531元，但其個人全年綜合所得總額並未超過當年度規定之免稅額（年滿70歲每人123,000元）及標準扣除額（每人76,000元）之合計數（199,000元），依所得稅法第71條第3項規定，得免辦理結算申報。既然被繼承人王李素梅於100年度得免申報，且所得總額扣除免稅額及標準扣除額後，又無須繳納所得稅，即非「應」申報或繳納所得稅之人，顯非行為時所得稅法第7條第4項所稱之納稅義務人至明，自無行為時所得稅法第15條夫妻合併報繳配偶所得規定之適用，而無申報配偶王玉雲綜合所得總額之義務。而本件漏報所得者既為被繼承人王李素梅之配偶王玉雲，則被告應以王玉雲為納稅義務人課徵綜合所得稅，方為合法。被告未查，竟以被繼承人王李素梅為納稅義務人，作成命補繳王玉雲100年度綜合所得稅款及罰鍰之處分，於法自有違誤。（二）縱認被繼承人王李素梅為納稅義務人，但其與王玉雲早已分居多年，並不知王玉雲有何所得，對王玉雲之營利所得亦無合併報繳之義務： 1、王玉雲自96年4月26日因中興商業銀行股份有限公司（下稱中興銀行）背信案遭臺灣高等法院刑事判決有期徒刑7 年確定後，旋於6月間不知去向（據傳係偷渡至中國大陸），並遭通緝至今，此業經媒體廣為報導，應為眾所皆知之事實。被繼承人王李素梅雖為王玉雲之配偶，但自96年6月間起即已分居，亦未曾過問財產事宜，對於王玉雲是否有領取系爭營利所得，實一無所知。96年度綜合所得稅雖係由被繼承人王李素梅辦理申報核定，然被繼承人王李素梅並未申報王玉雲於第一伸銅股份有限公司（下稱第一伸銅公司）及華榮電線電纜股份有限公司（下稱華榮公司）之股利所得，此由綜合所得稅核定資料清單96年度申報核定備註欄記載「漏報」可知，被繼承人王李素梅於96年度辦理結算申報時，即已因與王玉雲分居，而不確知王玉雲有該2家公司之股利所得。況基於股份轉讓自由原則，王玉雲本得隨時將第一伸銅公司及華榮公司之股份轉讓予他人。被告徒憑被繼承人王李素梅曾於96年度為納稅義務人主體，即推定其於100年度所得稅結算申報時，必定知悉王玉雲所得資料，而負有申報義務，難認已盡稅捐之舉證責任。財政部80年7月25日台財稅字第800248957號函釋（下稱80年7月25日函）亦考量稽徵業務上，納稅義務人與配偶確已分居，而無從得知對方之所得，致無從申報，可就未申報之一方補稅及處罰，以符實際，並符租稅公平原則。至於被告所舉臺灣新北地方法院92年度婚字第641 號判決、臺灣臺北地方法院95年度婚字第163號判決，均係針對潛逃大陸或遭通緝之一方是否符合惡意遺棄而構成離婚之事由為論斷，與本案迥然不同；且上開2判決亦肯定潛逃大陸或遭通緝之配偶客觀上已有違背同居義務之事實，主觀上亦有拒絕同居之情事，而屬無正當理由不履行同居義務，則王玉雲潛逃大陸並遭通緝，兩造客觀上自已無共同生活基礎之事實，應符合財政部上開函釋所指「確已分居」之要件。被告謂王玉雲於入獄前潛逃中國並遭通緝，不能等同分居云云，顯然昧於事實，要無可採。 2、「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1 項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」為司法院釋字第696號解釋在案，行政院院會並於101年3月 14日通過所得稅法第15條文修正草案。可知在納稅義務人與配偶分居之情形，因無如同居夫妻必須實施合併報繳之理由存在（不能節省家計單位之支出），且分居夫妻之一方對於他方之財物及所得收入狀況本難以知悉，要求納稅義務人仍須與配偶合併辦理結算申報，實屬強人所難。再者，「有應稅所得之個人，其應負擔之綜合所得稅之上限，為單獨計算時所應負之稅負。是，夫妻縱於程序上合併申報年度綜合所得稅，然其應負之最高稅負仍為依個人之綜合所得淨額依累進稅率所計算之數額，倘合併計算之結果，超過其個人應負之最高稅負時，即與租稅公平原則不符。‧‧‧連帶債務關係因法律規定或當事人之明示合意而成立（民法第272條規定），於所得稅法或其他行政法並無明文規定情形下，實務上據『合併報繳課稅』之用語，即為夫妻應將所得合併申報、合併計算，進而認依累進稅率計算之稅額，應由夫妻連帶負責之運作，難謂有其法律上之依據。」有司法院釋字第696號陳大法官碧玉協同意見書可資參照。是縱認被告仍得以被繼承人王李素梅為納稅義務人合併申報配偶王玉雲之所得，然被繼承人王李素梅應負之最高稅負，仍應以其個人之綜合所得淨額依累進稅率所計算之數額為準，而不應就配偶王玉雲之稅負負連帶清償責任。被告在所得稅法或其他行政法並無明文規定情形下，遽針對王玉雲之所得對被繼承人開單補徵稅款及罰鍰，自屬無據而於法有違。 3、對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，始符「有責任始有處罰」之原則，司法院釋字第275號解釋及最高行政法院102年度判字第690號判決皆為同旨。查被告認被繼承人王李素梅係因過失而未依法辦理100年度綜合所得稅結算申報，無非以第一伸銅公司及華榮公司均應依法寄發股利憑單，難謂其不知云云。惟被繼承人王李素梅已與王玉雲分居多年，並未收過上開2公司所寄發予王玉雲之股利憑單，自無從知悉王玉雲於100年度有系爭營利所得，被告主張被繼承人王李素梅有收受王玉雲之股利憑單，應知王玉雲於100年度有系爭營利所得云云，應由被告舉證證明之。否則被繼承人王李素梅既不知王玉雲於100年度有系爭營利所得，且其100年度本身之所得扣除當年度之免稅額及標準扣除額後，又免辦理結算申報，則被繼承人王李素梅未就本身與王玉雲之所得辦理合併申報，主觀上顯不具故意或過失，而不應受罰。被告未查，遽為罰鍰處分，亦有違誤。（三）被繼承人王李素梅之配偶王玉雲業於98年8月14日死亡，王玉雲100年度於華榮公司及第一伸銅公司之股利所得，為其遺產之孳息，應對遺產分割後實際繼承人徵免所得稅，被告以被繼承人王李素梅為納稅義務人課徵所得稅，洵有違誤︰ 1、王玉雲因前於擔任中興銀行董事長期間涉嫌違法放貸，遭臺灣高等法院於96年4月26日以93年度金上重訴字第3號刑事判決，以王玉雲違反背信罪，判處有期徒刑7年，褫奪公權5年並確定在案。嗣王玉雲於96年5月間至其三弟丁○○住處辭行，並於臨去前向其借用護照，不久即潛逃至中國，後於98年8月14日晚上病逝於北京市○○區○○路○號和睦家醫院。丁○○業就所涉使人隱蔽罪嫌部分，向臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）具狀自首，由該署讓股以103年度他字第4143號偵辦在案，另王玉雲被訴臺灣高等法院100年度重上更（二）字第84號損害賠償案件，承審法官亦已向法務部提出調查請求，請轉託陸方協助於大陸地區進行調查，以確認王玉雲是否業已死亡，此有王玉雲之子王志雄提出之民事陳報狀及臺灣高等法院函可憑。待檢方偵辦結果確定在臺者確為丁○○本人（檢察官業調取丁○○之入出境紀錄，確定其於96年5、6月間出境至大陸，且迄未入境），且法院囑託陸方調查結果確定有名為「丁○○」之人於98年8月14日在和睦家醫院死亡一情後，即可證明王玉雲確於96年5、6月間冒用丁○○名義出境而於98年8月14日在大陸地區死亡之事實。 2、按「被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」為財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函釋示在案。查王玉雲既業於98年8月14日死亡，而系爭股利所得又係發生於100年度，已在王玉雲死亡之後，即屬王玉雲遺產所生之孳息，應由王玉雲之繼承人依法辦妥遺產分割後，按實際繼承人為何，依法徵免所得稅。乃被告竟將系爭股利列為王玉雲之所得，並以被繼承人為納稅義務人課徵綜合所得稅，於法自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。四、被告則以︰（一）關於營利所得部分： 1、本件被繼承人王李素梅未依法辦理100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲被繼承人王李素梅及其配偶王玉雲100年度有取自第一伸銅公司及華榮公司之營利所得分別為7,531元及7,567,407元，有該兩家公司開立之股利憑單附卷可稽，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，被告乃以其違反行為時所得稅法第71條第1項應辦理結算申報之規定，依同法第14條第1項第1類、第15條第1 項及第71條第1項，核定被繼承人王李素梅當年度綜合所得總額7,574,938元、綜合所得淨額7,176,938元，應補徵稅額1,393,668元。 2、「關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」業經司法院釋字第318號解釋闡明在案。由於我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即納稅義務人配偶及受扶養親屬如有所得均應合併申報；納稅義務人縱無所得，但其應合併者有所得時，亦有申報之義務。被繼承人王李素梅及其配偶王玉雲100年度既取有系爭營利所得，即均有中華民國來源之所得，依行為時所得稅法第2條第1項規定，有繳納稅款之義務，是被繼承人王李素梅及其配偶為同法第7條第4項之納稅義務人。行為時所得稅法第15條既已明定納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，依此規定，夫妻是否應合併申報，乃取決於婚姻關係存續與否。被繼承人王李素梅雖訴稱王玉雲於96年6月不知去向及分居，惟未依民法第8條規定向法院聲請死亡宣告，亦未提示配偶死亡或離婚相關證據，其與王玉雲之婚姻關係仍存續中，此有戶籍資料附卷可稽。由於被繼承人王李素梅及王玉雲皆有行為時所得稅法第14條規定營利所得，自負有同法第15條賦予合併申報及繳納稅款之義務。被繼承人王李素梅所訴依所得稅法規定，若個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，而得免辦理結算申報，即非同法第7條第4項所稱納稅義務人，洵不足採。 3、原告稱縱認被繼承人王李素梅為納稅義務人，亦無行為時所得稅法第15條夫妻合併報繳配偶所得之義務等節： ⑴「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。」司法院釋字第485號解釋在案。職是之故，平等原則禁止對相同事務本質之事件，在不具實質理由之情況下任意做不同之處理；反面言之，禁止對不同事務本質之事件，在不具實質理由之情況下任意做相同之處理。次按財政部80年7月25日函，係考量稽徵業務上，納稅義務人與配偶確已分居，而無從得知對方之所得，致無從申報，故此類案件，可就未申報之一方補稅及處罰，以符實際，然適用之前提為夫妻確已分居。依最高行政法院86年度判字第1486號裁判要旨：「納稅義務人配偶之所得應合併申報，若夫妻分居兩地，不知配偶所得詳情，難以申報，亦應依財政部59年1月30日台財稅第20855號令釋於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關得據以通報歸戶課徵綜合所得稅。」可知，縱使無從得知配偶所得詳情，亦應合併申報，並於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關得據以通報歸戶課徵綜合所得稅。本件被繼承人王李素梅雖主張已與王玉雲分居，惟未見王玉雲為相同之主張，其亦未提示相關證據以實其說，自無前開函釋之適用。且依民法第1001條本文規定夫妻互負同居之義務，此為民法中強制規定，雖同條但書規定，有不能同居之正當理由，不在此限。然而入獄前潛逃中國，並遭通緝等，均非不能同居之正當理由（有臺灣新北地方法院92年度婚字第641號判決、臺灣臺北地方法院95年度婚字第163號判決可參），從而王玉雲於入獄前潛逃中國，並遭通緝，尚非屬客觀上已無共同生活基礎之事實，且主觀上有不願繼續維持婚姻關係之意圖，並不能等同分居，故原告上開主張不足採信。 ⑵被繼承人王李素梅及其配偶王玉雲於系爭課稅年度尚存有婚姻關係，且依被繼承人王李素梅及王玉雲96年度、97年度及99年度綜合所得稅核定資料均係申報核定，其中96年度以被繼承人王李素梅為納稅義務人主體，申請改採夫妻合併課稅；97年度及99年度則以王玉雲為納稅義務人主體而合併辦理結算申報，並非採「夫妻分居」，而分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，而經稽徵機關准予分別發單補徵稅額之情形；又查被繼承人王李素梅與王玉雲之戶籍資料，兩人設籍地址雖不同，然96年度被繼承人王李素梅申請綜合所得稅更正，97年度及99年度以王玉雲為納稅義務人主體而合併申報均以被繼承人王李素梅之戶籍地為其地址，是被繼承人王李素梅與王玉雲均使用被繼承人王李素梅之戶籍地址作為申報之地址而合併申報；100 年度被繼承人王李素梅與王玉雲未辦理結算申報，經被告補徵100年度綜合所得稅1,393,668元及罰鍰557,467元，未申報核定之通知書、及罰鍰裁處書、稅額繳款書及罰鍰繳款書係向王玉雲之戶籍地址送達，被繼承人王李素梅遂於102年8月30日提起復查，被告102年10月22日財高國稅法二字第1020117474號函送復查決定書及復查後繳款書，亦係向王玉雲之戶籍地址送達，被繼承人王李素梅復於102年11月15日提起訴願，均未主張送達不合法。綜合上述各情以觀，足認被繼承人王李素梅與王玉雲客觀上有共同生活基礎之事實甚明，且足認被繼承人王李素梅主觀上並無不願繼續維持婚姻關係之意圖，應無財政部80年7月25 日函釋之適用。 ⑶原告所舉司法院釋字第696號解釋，該解釋之內容係再一次肯定首揭司法院釋字第318號關於所得稅法合併申報之規定合憲之解釋，僅係有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，原告不察，竟誤援引作為本件「要求合併辦理結算申報，實屬強人所難」之立論依據，應不可採。原告主張之所得稅法第15條修正草案，該草案尚未經立法部門修正通過及總統公布，尚難作為依法行政及依法審判之依據。按現行所得稅法制在個人綜合所得稅之結算申報上並非以單一之自然人為一個稅基計算單位，而是以「戶」為申報單位。整個戶內各個產生所得之自然人，其所得均應計入稅基中，同一戶之成員，只要其有課稅所得，即是「納稅義務人」，而且一戶內之全部納稅義務人對該戶之綜合所得稅捐債務應負連帶清償責任（最高行政法院98年度判字第1285號判決、同院96年度判字第399號判決可資參照）。是以，原告主張縱認被繼承人王李素梅為納稅義務人合併申報王玉雲之所得，然被繼承人王李素梅應負之最高稅負，仍應以依其個人之綜合所得淨額依累進稅率所計算之數額為準，而不應就王玉雲之稅負負連帶清償責任等語，核係對於所得稅法制及所得稅法規定之誤解，不足採取。 4、其次，縱使被繼承人王李素梅確與其配偶已分居，然查王玉雲為華榮公司創始股東及第一伸銅公司大股東；系爭股利所得之執行命令既在被繼承人王李素梅支配管領範圍，尚無法適用財政部80年7月25日函釋，則被繼承人王李素梅未探詢及未申報，縱非故意，難謂無過失。被繼承人王李素梅於102年8月30日提起復查及於102年11月15日提起訴願，檢附法務部行政執行署高雄分署（以下簡稱高雄分署）101年2月9日雄執忠100年綜所稅執特專字第00113535號及101年2月24日雄執忠100年綜所稅執特專字第00113535號等數紙執行命令影本，主張王玉雲於96年6月不知去向，有關其股利所得金額，即遭被告經由高雄分署執行命令處分，其既無權過問也無法處置等語。惟經被告向高雄分署調查，上開執行命令係高雄分署於101年2月9日以雄執忠100年綜所稅執特專字第00113535號執行命令囑華榮公司、第一伸銅公司扣押王玉雲之股份及股息、紅利，經該2公司向高雄分署陳報尚未領取之現金股利分別有8,702,945元及2,996,935元後，高雄分署於101年2月24日以雄執忠100年綜所稅執特專字第00113535號執行命令准被告新興稽徵所向該2公司收取已扣押之8,702,945元及2,652,272元，並於100年度綜合所得稅申報期（101年5月1日起至5月31日）之前的101年3月9日向被繼承人王李素梅之戶籍地址高雄市○○區○○路○○號7樓，並由應受送達處之接收郵件人員蓋戳及簽字，因此系爭股利所得之執行命令既在被繼承人王李素梅支配管領範圍，其主張無從得知王玉雲系爭股利所得，難謂可採。（二）關於罰鍰部分：依行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰。被繼承人王李素梅雖主張已與王玉雲分居多年，並未收過第一伸銅公司及華榮公司所寄發予王玉雲之股利憑單，自無從知悉王玉雲於100年度有系爭營利所得，主觀上顯不具故意或過失而不應受罰等語。惟第一伸銅公司及華榮公司就系爭營利所得分配給付予王玉雲時，王玉雲於100年度取得系爭營利所得即已收付實現，自應依法納稅，至取得後系爭所得究係作為執行抵繳欠稅之用，抑或已為被繼承人王李素梅領用，則為系爭營利所得實現後之處分，俱與本件被繼承人王李素梅未依法申報之漏稅事實無涉。被繼承人王李素梅雖訴稱王玉雲於96年6 月不知去向，惟96年度、97年度及99年度得以查知王玉雲營利所得合併申報，迄100年度始謂無法查知王玉雲營利所得致無法合併申報，已有矛盾，既如前述，縱被繼承人王李素梅未保留股利憑單而不知情，然向前揭公司查詢資料以供申報，尚非難事，從而被繼承人王李素梅對王玉雲於100年度有系爭營利所得非無預見可能。是被繼承人王李素梅未依法辦理100年度綜合所得稅結算申報，並產生漏稅之事實，仍有應注意、能注意而不注意之過失責任。另就被繼承人王李素梅所涉違章事實，審酌行政罰法第18條規定違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，核無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點予以減輕處罰之適用，是被告依所得稅法第110條第2項所定裁罰倍數（3倍以下）內審酌，按補徵稅額1,393,668元裁處0.4倍罰鍰557,467元，核已考量本件違章情節而為適切裁罰，洵無違法失當之處。（三）至原告主張王玉雲早於98年8月14日即已死亡云云，惟其所附之「北京市外來人口死亡醫學證明書」死者姓名係丁○○，有可能是王玉雲以外之人，被繼承人王李素梅亦於101年9月20日稱「王玉雲未住家中，亦不知是在海內或海外」，從而尚未能僅據上開函空白處之批示即謂該「北京市外來人口死亡醫學證明書」死者係王玉雲。又臺灣高等法院103年12月25日民事裁定縱然記載被繼承人為王玉雲之承受訴訟人，然原告在103年12月9日陳報狀檢附被繼承人除戶謄本，以被繼承人王李素梅業於103年10月8日死亡，另查王玉雲戶籍尚在；臺灣高等法院顯然未依民事訴訟法第177條第1項規定依職權調查被繼承人及王玉雲等當事人即作成該103年12月25日之裁定，應有未洽。原告主張王玉雲確早於98年8月14日即已死亡，即屬無據。蓋租稅行政處分為大量行政處分，考量行政效率，及基於稽徵便利原則，稅法特別規定以法律形式為準的情形，自應從其規定，上開所得稅法第15條第1項前段、遺產及贈與稅法第17條第1項第1款及第20條第1項第6款的「配偶」非指事實上之夫妻，係指法律上之夫妻而言。再依民法第8條第1項及第2項規定：「失蹤人失蹤滿7年後，法院得因利害關係人或檢察官之聲請，為死亡之宣告。失蹤人為80歲以上者，得於失蹤滿3年後，為死亡之宣告。」民法為確定懸而不定之法律關係，已設有死亡宣告制度，又所謂利害關係人，指法律上的利害關係人，如失蹤人之配偶、繼承人、債權人及其他因失蹤人死亡宣告，而有身分上或財產上利害關係之人。司法院35年9月17日院解字第3230號函復財政部略以，玆經本院統一解釋法令會議議決遺產稅徵收機關非民法第8條第1項所稱之利害關係人不得為死亡宣告之聲請。查王玉雲年滿80歲以上（14年次），失蹤已滿3 年。惟原告迄未向法院聲請死亡宣告以確定繼承日期，是於本案綜合所得稅申報期間，以王玉雲原住居所為中心之法律關係並未結束，被繼承人王李素梅與王玉雲仍處於婚姻關係存續中。王玉雲不知去向，依行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項只能期待被繼承人王李素梅及時完整而真實提供課稅資料，惟渠未依法辦理100年度綜合所得稅結算申報，則被告依同法第79條第2項規定依查得資料選定一方為納稅義務人，對其核定補徵稅額，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有被繼承人王李素梅及其配偶王玉雲股利憑單（原處分卷第14-17 頁）、被告綜合所得稅核定通知書及裁處書（原處分卷第21、22頁）、102年10月22日財高國稅法二字第1020117474號復查決定書及103年1月21日台財訴字第10213971820號訴願決定等附卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點厥為：系爭營利所得是否屬被繼承人王李素梅之配偶王玉雲之所得而應課徵綜合所得稅？被告以被繼承人王李素梅漏未報繳系爭營利所得向其補徵應納稅額並裁處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧，應按股利憑單所載股利淨額‧‧‧與可扣抵稅額之合計數計算之；‧‧‧。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第2條、第14條第1項第1類、第15條第1項前段及第71條第1項本文所明定。基於租稅法定原則，綜合所得稅係以凡有中華民國來源所得之個人為課稅主體，而以中華民國來源所得為課稅客體。所以，當綜合所得稅課稅客體某項所得歸屬某個人時，則該個人即成為該綜合所得稅之納稅義務人；反之，綜合所得稅課稅客體某項所得不歸屬某個人時，該個人即非該綜合所得稅之納稅義務人。又自然人之權利能力，始於出生，終於死亡，為民法第6條所明定。又民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」同法第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」準此可知，自然人死亡後，既已喪失權利能力，則產生之所得若係在其死亡之後，自不得復將其歸屬於已死亡者，而作為核課綜合所得稅之客體。（二）經查，本件被繼承人王李素梅100年度自第一伸銅公司及華榮公司取得之股利總額分別為6,673元及858元，其配偶王玉雲100年度取自第一伸銅公司及華榮公司之股利總額 6,155,046元及1,412,361元，此有該兩家公司股利憑單附原處分卷（第14-17頁）可稽，亦為兩造所不爭執。被告基於上開事實，認納稅義務人即被繼承人王李素梅100年度之所得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，因其未自行報繳所得稅，乃以其違反行為時所得稅法第71條第1項應辦理結算申報之規定，依同法第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項，核定被繼承人王李素梅當年度綜合所得總額7,574,938元、綜合所得淨額 7,176,938元，應補徵稅額1,393,668元，並課以罰鍰557,467元，固非無見。（三）惟查，被繼承人配偶王玉雲於96年6月10日冒用他人身份出境至大陸地區，嗣王玉雲之胞弟丁○○於103年5月9日向高雄地檢署自首，表明其於96年6月10日交付本人護照，供王玉雲以「丁○○」之身分出境至大陸地區。案經高雄地檢署（103年度他字第4143號案）採取訴外人丁○○ 指紋送請內政部刑事警察局（下稱刑事警察局）以指紋特徵點比對法鑑定結果，其指紋確與刑事警察局檔存特定對象丁○○之指紋相符，堪認丁○○並未出境，鑑定當時仍居住境內，與「丁○○」其自96年6月10日出境後即再未入境之入出境紀錄，即有不符，此有丁○○自首狀（第101頁）、內政部警政署刑事警察局鑑定書（第167頁）及丁○○入出境資訊聯結作業（第166頁）附本院卷內可憑。足徵被繼承人王李素梅之配偶王玉雲於96年間，確有冒用「丁○○」名義潛逃出境前往大陸地區，要可採信。（四）其次，被繼承人王李素梅之配偶王玉雲迄今是否仍滯留大陸地區？抑或如原告所稱早於98年間即已死亡？厥為論斷被告向被繼承人王李素梅核課100年度綜合所得稅之處分是否合法之關鍵所在。茲據王玉雲之女王雪芳於102年6月4日在臺灣高等法院100年度重上更㈡字第84號中央存款保險股份有限公司與王玉雲、王志雄等人間之民事損害賠償事件準備程序審理時，曾到庭證稱：「（問：你父親王玉雲呢？）答：2008年或是2009年農曆或是國曆7月的時候，在北京協合醫院過世，醫院名稱不太確定，父親死亡時我在場，醫生宣佈死亡後，我們子女只有我與我女兒我叔叔出現，我五叔王玉珍及他太太是星雲法師的弟子，是虔誠佛教徒，請佛光山的高僧替他誦經，我們當時沒有想到死亡證明書，大陸規定死亡後48小時內要火化，‧‧‧。」「（問：當時還有誰在場？）答：我四叔、李素梅、她是我大媽、我、我小妹王麗萍在場。我大哥王志雄在我父親過世後趕來的。」等語（參本院卷第110頁背面之準備程序筆錄）。再者，該事件承辦法官為查明王玉雲是否已死亡乙事，亦經由臺灣高等法院檢送調查請求書1件，函請法務部協助向大陸地區主管機關請求提供調查取證事項，嗣經大陸地區最高人民法院囑託北京市高級人民法院完成調查證據，並以（2014）法助臺請（調）復字第143號回復書及檢送相關資料通報法務部。而前關相關資料中，則附有北京市外來人口死亡醫學證明書影本乙紙，根據該證明書所載，有名為「丁○○」之人於98年8月14日於北京和睦家醫院死亡，可以聯繫的家屬姓名為王志雄，死者姓名旁並有加註「玉云」字樣，亦有法務部103年11月25 日法外決字第10306575380號函暨檢附之海峽兩岸共同打擊犯罪及司法互助協議（2014）法助臺請（調）復字第143號調查取證回復書、北京市高級人民法院（2014）京法助台請（調）復字第5號完成協助台彎地區調查取證函、北京市外來人口死亡醫學證明書影本為證，附本院卷（第121-124頁）可稽，核與前揭王玉雲女兒王雪芳證詞相符，足證被繼承人王李素梅之配偶王玉雲，其於96年間持丁○○之護照出境，並於98年8月14日於大陸地區自然死亡之事實，堪信為真。又臺灣高等法院100年度重上更（二）字第84號民事損害賠償事件，亦根據上開證據資料於判決書上載明：「事實及理由壹、程序方面：二、本件被上訴人王玉雲（下稱王玉雲）之承受訴訟人王志雄於民國103年7月7日向本院陳明王玉雲於96年5、6月間持王玉雲之弟丁○○護照出境至大陸地區，嗣於98年8月14日於大陸地區北京市和睦家醫院死亡，經丁○○於103年5月14日向臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）自首，由檢察官採取上開自首之丁○○指紋送請內政部刑事警察局（下稱刑事警察局）鑑定結果，其指紋確與刑事警察局檔存特定對象丁○○之指紋相符，有民事陳報狀、刑事自首狀、刑事警察局鑑定書在卷可憑（見本院卷㈥第35頁、第116至118頁、第196至197頁），堪認丁○○並未出境，現仍居住於高雄。惟依丁○○之入出境紀錄，其自96年6月10 日出境後即再未入境，復經本院囑託法務部向大陸地區調查取證結果，亦有名為丁○○之人於98年8月14日在北京和睦家醫院死亡，其死亡時在場家屬為王志雄，亦有丁○○入出境紀錄表、法務部103年11月25日法外決字第10306575380號函暨北京市外來人口死亡醫學證明書、病歷等件附卷可稽（見本院卷㈥第67至68頁、第162至165頁，病歷外放），足證王志雄陳明王玉雲於96年間持丁○○之護照出境，嗣於98年8月14日於大陸地區死亡之事實，應堪採信。次查王玉雲之繼承人為王志雄、王雪芳、王俊文、王明珠、王明芬、王麗萍、王俊雄（下稱王志雄等7人）、王世雄（下稱王志雄等8人）、王李素梅，經王志雄聲明承受訴訟，其餘繼承人則經上訴人聲明承受訴訟，有王玉雲親屬系統表、戶籍謄本、聲明承受訴訟狀可參（見本院卷㈢第176至194頁、卷㈣第3至24頁、第77至78頁、第96 至97頁）。又王玉雲之繼承人王李素梅復於103年10月8日死亡，其繼承人為王志雄、王世雄，其中王志雄於103年11月21日向臺灣高雄少年及家事法院（下稱高雄少家法院）聲明拋棄繼承，王世雄則於104年2月17日聲明承受訴訟，亦有民事陳報狀、戶籍謄本、聲明承受訴訟狀（見本院卷㈦第99至104頁、第118頁），並經本院依職權調閱高雄少家法院103年度司繼字第3919號卷查明屬實（見本院卷㈦第144頁），上開承受訴訟之聲明經核均與民事訴訟法第168條、第175條規定相符，應予准許，合先敘明。」等語，亦有104年4月14日宣判之該民事判決書可佐（參本院卷第182頁正反面）；另外，臺灣高等法院100年度金上字第9號中央存款保險股份有限公司與王玉雲、王志雄等人之民事損害賠償事件，該院於103年3月11日判決後，王志雄等人不服判決結果，提起上訴，該院旋於103年12月23 日作成「本件應由王李素梅、王明珠、王明芬、王雪芳、王麗萍、王俊雄、王世雄、王俊文為王玉雲之承受訴訟人，續行訴訟。」之裁定，亦有該裁定附卷可憑（參本院卷第158頁正反面）。凡此諸情，在在可證明，經法院調查結果，王玉雲應早於98年間即已死亡，堪稱明確。（五）又王玉雲之胞弟丁○○前向高雄地檢署自首乙案，經檢察官偵查終結，以丁○○涉有違反護照條例第24條第3項之將護照交付他人使用罪嫌，而提起公訴。案經臺灣高雄地方法院審理結果，乃認定丁○○基於使王玉雲隱避之意圖，而將其本人所申辦之中華民國護照（護照號碼：000000000號）供王玉雲假冒丁○○名義使用，於96年6月10日持該護照自高雄小港國際機場搭機出境，而王玉雲自出境後未再持丁○○之護照入境屬實，而判處丁○○有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，此亦有該院104年度簡字第2884號刑事簡易判決附卷可參。再觀諸北京市外來人口死亡醫學證明書中之死者姓名欄「丁○○」旁除有加註「玉云」字樣外，另外身份證號欄則填載「 000000000」，而此號碼正是丁○○之護照號碼，兩相對照，並參照訴外人王玉雲之女王雪芳於法院作證之證詞，要可推論出上開死亡醫學證明書上所記載之死者，應為王玉雲，而非丁○○無訛。（六）被告雖辯稱：王玉雲年滿80歲以上（14年次），失蹤已滿3年，惟原告迄未向法院聲請死亡宣告以確定繼承日期，是於本案綜合所得稅申報期間，以王玉雲原住居所為中心之法律關係並未結束，被繼承人與王玉雲仍處於婚姻關係存續中云云。惟死亡宣告者，乃法院於失蹤人失蹤滿一定之時間，依利害關係人或檢察官之申請，以判決內所確定死亡之時，推定其為死亡之一種制度（民法第8條、第9條參照）。固然死亡宣告與自然死亡皆為人之權利能力消滅之原因，然法院若依證據調查結果，足認該失蹤之人確已死亡，即不能執著該人未經法院為死亡宣告，而一味認定該人之權利能力迄未消滅，進而將其死亡後所生之財產所得歸屬於該死亡者，而作為核課綜合所得稅之客體。本件被繼承人王李素梅之配偶王玉雲於98年8月14日死亡等情，已如前述，被告徒以原告迄今未聲請王玉雲死亡宣告，遽認以王玉雲原住居所為中心之法律關係並未結束，應無理由。則被告將被繼承人王李素梅配偶王玉雲死亡後所獲配之股利，本應屬王玉雲繼承人之繼承遺產所得，卻誤將其歸屬於王玉雲之營利所得，揆諸首揭說明，原處分此部分於法自有未合，應不予維持。六、末查，被告於本院104年7月29日言詞辯論程序時，主張倘若本院認定原處分違法，被告聲請依照行政訴訟法第198條規定判決（見本院卷第228頁）。惟按行政訴訟法第198條第1 項規定：「行政法院受理撤銷訴訟，發現原處分或決定雖屬違法，但其撤銷或變更於公益有重大損害，經斟酌原告所受損害、賠償程度、防止方法及其他一切情事，認原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背時，得駁回原告之訴。」良以，違法行政處分經相對人訴請撤銷者，訴願決定機關及法院本應予以撤銷，否則依法行政原則無以貫徹；惟如因撤銷行政處分會對既成事實造成衝擊，嚴重損及公共利益，則例外使該違法之行政處分存續，並由國家之賠償作為替代救濟措施。亦即情況判決所欲保護之既成事實係由行政機關違法行政處分所造成，而其不利益卻係犧牲法治原則，將不利益歸由處分之相對人或利害關係人負擔，則此對於違法行政處分所造成之既成事實及隨之而至之公共利益所為之讓步，應屬法治原則之例外，自應審慎利用。簡言之，情況判決屬例外規定，宜審慎為之，如違法之行政處分之撤銷，尚未達與重大公益相違背，自不宜作成情況判決，以符法制（最高行政法院99年判字第1276號判決意旨參照）。查本件被告作成原處分，係將被繼承人配偶王玉雲死亡後產生之所得，歸屬於已喪失權利能力之死者所得而構成違法，已如前述。被告雖稱：「縱使庭上認定王玉雲死亡的事實，‧‧‧原告及家人蓄意隱瞞他死亡的事實，以致於被告無法正確核課，行政執行署高雄分署也無辦法停止執行，所徵取款項已用來抵繳稅捐債務，因此王玉雲死亡後的法律關係多年不斷累積迄今，且如果王玉雲可以如此辦理，其他納稅義務人也可以比照辦理‧‧‧。」云云，惟未見其詳述原處分所生具重大公益性之既成事實為何，核與得為情況判決之要件不合。被告是項主張，委無可採。七、綜上所述，原處分就被繼承人王李素梅配偶王玉雲死亡後所獲配之股利，將其歸屬於王玉雲之營利所得，並以被繼承人王李素梅為納稅義務人，核定被繼承人王李素梅當年度綜合所得總額7,574,938元、綜合所得淨額7,176,938元，除補徵應納稅額1,393,668元外，並處以罰鍰557,467元，認事用法，均有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。至於兩造其餘陳述及主張，核與判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　8　　月　　11　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　邱　政　強法官林　勇　奮法官李　協　明以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　年　　8　　月　　11　　日書記官　江　如　青

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第119號

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