最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第690號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第690號

再審原告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

劉秋明

再審被告

蔡晴夫

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國102年6月13日本院102年度判字第375號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審被告民國97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得（下稱系爭所得），經再審原告依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定新臺幣（下同）7,700,000元及2,520,000元，併同查獲98年度漏報配偶黃美保財產交易所得39,032元，分別歸課再審被告97、98年度綜合所得總額13,280,271元及11,578,773元，補徵稅額2,311,739元及591,657元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,155,869元及295,828元。再審被告就系爭所得及罰鍰申請復查，迭經再審原告以101年5月22日北區國稅法二字第1010017108號、第1010017109號復查決定駁回（下合稱原處分）。再審被告遂循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原法院）以101年度訴字第1756號為「訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰部分撤銷，並駁回再審被告其餘之訴。」之判決（下稱前程序原審判決）經本院以102年度判字第375號判決（下稱原確定判決）維持而告確定，再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠再審被告92年度以專門技術作價投資取得盟圖公司股票，嗣經盟圖公司於97年及98年間以減資彌補虧損為由收回，實質上為再審被告於92年度先出售其所有之專門技術獲有財產交易所得，再以其出售專門技術之收入投資盟圖公司，其轉讓盟圖公司股票所生之損益核屬行為時所得稅法第4條之1證券交易所得或損失。依財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋（下稱財政部75年函釋）意旨，以97及98年度轉讓股票時為其92年度出售專門技術所獲系爭所得之課稅時點，依廢止前促進產業升級條例第19條之2第2項規定，公司減資銷除股份亦屬轉讓之一種，為財產交易所得課徵實現時點，自應歸課減資收回年度之個人所得。原確定判決稱財政部94年8月9日台財稅字第9404549080號函釋（下稱財政部94年函釋）將「減資彌補虧損而註銷股票」之行為，解釋為財政部75年函釋所稱之「股票轉讓」（由股東移轉予公司），為不恰當之類比乙節，適用法規顯有違誤。㈡再審被告92年間以專門技術作價按每股10元投資取得盟圖公司股票2,800,000股，即有相當於28,000,000元之收入，原應於取得年度課徵綜合所得稅，僅因財政部75年函釋而享有日後轉讓股票時再為課稅之利益，圖盟公司97及98年度既因減資彌補虧損而收回再審被告持有之股票，自應以該減資年度為課稅時點，再審被告97及98年度綜合所得稅結算申報，卻漏報該部分之財產交易所得，核有過失。且再審被告於97及98年度結算申報書分別記載取自圖盟公司其他所得0元、必要費用及成本0元、所得總額0元，顯見其申報當時已確知系爭所得屬各該年度之應課稅所得，猶未為完整充分之揭露，縱無故意亦有過失，原確定判決謂再審被告因技術入股而取得之股票，在取得之始基於主、客觀因素，無法馬上使用換價令其有取得可立即實現福利之可能，事後又因為公司虧損而被註銷，其主觀上認為實際上不曾真正擁有此項資源，而自認無取得該項所得，即與常情無違，且其在97年度及98年度之申報中，均有列報取自盟圖公司之所得，只是將收入申報為0元，似已表明與稅捐機關間在所得認定上之不同意見，此等不同見解，從常識的角度是可以理解及同情的，前程序原審判決因而判定再審被告對所得之短漏報無故意、過失，難謂完全無據云云，適用法規顯有錯誤，無異鼓勵納稅義務人若有所得，只要於結算申報書內將各筆所得記載收入0元、必要費用及成本0元、所得額0元，再以見解歧異為由，即可獲得延遲繳稅之利益，並無須承擔其短漏報所得遭處罰鍰之不利益後果。㈢再審被告就系爭所得之課稅問題曾於98年4月間詢問再審原告所屬新竹分局，經該局函復應以面額部分減除原專門技術之取得成本後，將差額列報為財產交易所得課徵所得稅，再審被告縱仍對所得定性有疑義，亦應依法申報，若嗣後課徵確有錯誤，再審原告自會依職權加計利息退還其溢繳稅款，惟再審被告猶漏未申報系爭所得，核有故意或過失，原確定判決以人民對法律見解之堅持及在此堅持下之行事，認尚不能指為有漏稅之故意、過失，適用法規顯有錯誤。㈣監察院99年11月9日電字信第19期內容與本件之不同，再審原告業於101年12月18日補充答辯狀論述甚詳，原確定判決猶認再審被告無漏稅之過失，適用法規顯有錯誤。另與本件案情相同之案件有本院10 2年度判字第365號及原法院102年度訴字第907號判決可參等語，求為「原確定判決廢棄，並駁回再審被告在前程序原審之訴」之判決。

三、原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，係以：⑴再審被告對系爭所得之短漏報，是否具有故意過失之主觀歸責事由，需自再審被告對系爭所得經濟價值之認知著手，如其根本沒有感受到稅捐週期內有新資產之增加，要其認知到有「所得」之產生，即與社會大眾之生活常識或經驗有所違反。所得稅法第14條第2項規定，似乎有將資源種類限制在實物、有價證券及外國貨幣之範圍。但若該等實物資源單價高昂，又缺乏市場價格，以致變現困難，或易於腐壞者，或有價證券客觀上無法立即變現，或當事人主觀上無意換價變現者，然依實證法規定固仍應認定為所得，但對人民而言，很難有「獲得新所得」之感受。此等「已現實、但基於主、客觀因素無法立即為擁有者使用，而有帶來福利可能」之特殊資源「所得」，行政部門可等到該資源轉化為貨幣形式時，先扣除轉換過程中新賺得之部分，再將以貨幣形式存在之餘額認列該資源所得，並認定其所得實現。財政部75年函釋選擇以「轉讓」時點認定所得實現，背後即有此等政策權衡之意涵。不過當此等資源在實現後而擁有者真正享有之前，又因故消滅者，雖然從法律概念上不能否認該等所得曾經存在之事實，但對取得該資源而事後又失去之人民而言，其主觀上沒有享有該資源之感受，即是社會大眾在日常經驗之體會，因此會有認「自始沒有取得該筆所得」，這樣的體認（或者是誤會）如果連監察院也認同，如何能期待人民辨明。⑵立法技術上，財政部94年函釋將「減資彌補虧損而註銷股票」之行為，解釋為財政部75年函釋所稱之「股票轉讓」，係不恰當之類比。因不管轉讓之原因係無償或有償，「轉讓」一詞均是指客體在不同主體間之流動，流動之原因出於收、受主體自由意志而形成之合意，流動結果不影響客體之客觀存在（不會因轉讓而消滅）。但就「減資彌補虧損而註銷股票」之行為言之，營利事業之虧損必須由資本主以其出資來承受，乃屬當然，惟此非出於營利事業及其股東自由意志而形成之合意，再者彌補虧損之結果，會讓已存在之股票註銷，也不符合「轉讓行為之結果，僅造成客體之歸屬改變，但客體仍客觀存在」之特徵。是以財政部94年函釋本可直接說明其選擇之規範標準，但其試圖透過對「轉讓」法律用語的曲解，來導出其規範標準，因為推理邏輯不明，反使人民易發生誤會。再審被告以技術入股而取得之股票，在取得之始基於主、客觀因素，無法馬上使用換價，使其有取得可立即實現福利之可能，事後又因為公司虧損而被註銷，其主觀上認為實際上不曾真正擁有此項資源，而自認無取得該項所得，即與常情無違。且其在97及98年度之申報中，均有列報取自盟圖公司之所得，只是將收入申報為0元，似已表明與稅捐機關間在所得認定上之不同意見，而此等不同見解，從常識的角度是可以理解及同情的，前程序原審因而判定再審被告對所得之短漏報無故意、過失，難謂完全無據，其進而撤銷原處分及訴願決定，所為法律判斷並無違誤，再審原告指摘前程序原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由等詞，資為論據。

四、本院查：

㈠按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有97年判字第395號、62年判字第610號判例足參。

㈡次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項、第110條第1項所明定。又行政罰法第7條第1項亦規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其能發生而確信其不發生而言。經查，綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人有所得即應在上揭法定期限內填具結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生具故意或過失等主觀責任條件時，固應予以裁罰。然納稅義務人是否具有故意或過失，係屬事實認定之範疇，依法應由稅捐稽徵機關負舉證責任，並由事實審法院依其職權為認定，核與法律之適用無關。

㈢原確定判決已就所得稅納稅義務人之申報義務、申報時點，及未依規定盡其申報義務而有故意或過失時，依法應予以補稅並裁罰等情論述無訛，核與上開規定相符；又原確定判決業已論明其認定再審被告雖漏報系爭所得，然不具有故意及過失，不該當行政罰法之處罰要件等，因而維持前程序原審判決之證據及理由，依上開說明，核屬原確定判決事實認定之職權。至原確定判決所載「立法技術上，財政部94年函釋將減資彌補虧損而註銷股票之行為，解釋為財政部75年函釋所稱之股票轉讓，係不恰當之類比。……」等理由，無非係說明其對財政部94年函釋及所謂股票轉讓之見解，再審原告縱不認同，亦屬見解歧異，而非原確定判決適用法律有錯誤之情事。另再審原告主張再審被告就系爭所得之課稅問題曾於98年4月間詢問再審原告所屬新竹分局，業經該局函復應以面額部分減除原專門技術之取得成本後，將差額列報為財產交易所得課徵所得稅，再審被告仍未申報，主張再審被告具有故意或過失乙節，容或屬實，依前開說明，係屬事實認定問題，理應於前程序審理本案時為主張，而非俟判決確定後再依再審程序為爭議。

㈣綜上所述，再審原告起訴意旨或係重述其在前訴訟程序業經主張，並經原確定判決指駁綦詳；或係執其法律上歧異之見解再為爭議；或係對再審被告有無故意過失之事實認定為爭議，揆諸首揭說明，難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告仍執詞指摘原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審理由，請求廢棄原確定判決及前程序原審判決，難認為有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異