最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第393號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第393號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

送達代收人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月14日臺北高等行政法院95年度訴字第3315號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人未依規定申請營業登記，於新竹縣新豐鄉○○段第1188-7、1188-9地號土地上興建門牌號碼新竹縣新豐鄉中崙村中崙163之5號及163之8號房屋2棟，並分別於民國88年7月及90年8月間出售，金額合計新臺幣（下同）5,781,563元，未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅275,313元，嗣經人檢舉並為被上訴人查獲審理違章成立，除核定補徵營業稅額275,313元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計550,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查認：⑴本稅部分，上訴人復查之申請逾法定不變期間，⑵罰鍰部分，上訴人以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，違章事證明確，其於復查時始提出進項憑證，依財政部89年10月19日台財稅第890457654號函釋（下稱財政部89年10月19日函釋）無扣抵銷項稅額之適用。惟審酌上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，參據修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額275,313元處1倍罰鍰275,300元（計至百元止），爰以95年4月26日北區國稅法一字第0950011934號復查決定書追減罰鍰275,300元，並駁回其餘復查，上訴人猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂就罰鍰部分，循序提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人於88年10月、90年9月分別售出房屋一戶，自非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，並於出售年度之次年依所得稅法第9條、第14條及同法施行細則第17之2條規定報繳綜合所得稅之財產交易所得，無逃漏稅之意圖，亦無故意或過失違反行政法上義務之行為。又上訴人本身為自然人，無任何固定營業場所或牌號，依行為時營業稅法第1條、第2條、第3條、第6條及所得稅法第10條第1項、第11條第2項之規定並非營業人，詎被上訴人誤引財政部81年1月31日台財稅第000000000號之函釋（下稱財政部81年1月31日函釋）規定認定上訴人為營業人，核課營業稅，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，違反憲法第19條、第172條及中央法規標準法第5條等規定。退萬步言，縱認上訴人應課營業稅，本件建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,430,502元，參照89年6月7日修正之營業稅法施行細則第52條第2項規定應以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額，則上訴人應負擔之營業稅為100,569元，被上訴人如要處上訴人漏稅罰，依司法院釋字337號解釋應以上開國庫減少稅收之金額100,569元為據。本件原處分核定上訴人所漏稅額為275,313元予以補徵營業稅，卻不准上訴人以依進貨額計算之進項稅額扣抵銷項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與營業稅法第15條第1項規定之本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨。又按行為時營業稅法第15條規定，營業稅之應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額，財政部89年10月19日函釋卻強加規定進項稅額必須以「已申報」為前提之形式認定，同屬租稅客體之二項事證，卻採不同之認定原則，明顯有違租稅平等之原則，該函釋不應予以援用，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：上訴人以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，其未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，上訴人未依法申請營業登記，並於經查獲後始提出相關憑證，依財政部81年1月31日及89年10月19日函釋意旨，有別於一般正常申報案件，並不符合行為時營業稅法第33條之規定，自無扣抵銷項稅額之適用。上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，被上訴人已考量其情節輕微從輕改按所漏稅額275,313元處1倍罰鍰275,300元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件上訴人未依規定申請營業登記，於新竹縣新豐鄉○○段第1188-7、1188-9地號土地（非自用住宅用地）上興建系爭房屋二戶，並分別於88年7月及90年8月間出售，金額合計5,781,563元，上訴人就此未依規定給予憑證，亦未報繳營業稅，嗣經被上訴人查獲，上訴人始於94年5月間（申請復查期間）提出新東營造有限公司二聯式統一發票等情，為兩造所不爭執，且有建物登記謄本、房屋建築使用執照、起造人名冊、土地增值稅申報書、房屋現值核計表、房屋稅籍紀錄表、契稅徵銷檔資料、購買房地產說明書、不動產買賣契約書、說明書、新竹縣土地卡、工程合約書、復查申請書、統一發票等件附原處分卷可稽，堪信為真實。從而，上訴人未依規定申請營業登記，即興建系爭房屋出售，且未依規定給予憑證及繳納營業稅，原處分以上訴人未辦理營業登記而擅自銷售房屋，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定計算上訴人銷售前開二戶房屋之銷售金額合計5,781,563元，核定補徵營業稅額275,313元，即無不合。上訴人主張被上訴人誤引財政部81年1月31日函釋規定，逕認定上訴人為營業人核課營業稅，顯有違誤，並無可採。㈡、按行為時營業稅法第6條所明定，其所指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其中「私營」之事業，包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其他組織方式之營利事業，個人獨資事業亦在規範範圍之內，自不待言，上訴人所舉學者嚴慶章見解，為其個人意見且與法律規定不符，尚非可採。又個人建築房屋出售係以營利為目的，而興建房屋出售乙事，自規劃興建至出售完畢，歷時甚長，期間營利事業將進行取得土地、委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等進貨交易行為，營業交易規模動輒逾百萬元，且有固定之建築工程場所（建築工地），是建築房屋出售實係一繼續及獨立之經濟活動，非僅一時之交易行為，是上訴人主張伊為自然人，無任何固定營業場所或牌號，非屬營業稅所指之營業人；伊於88年、90年分別售出房屋一戶，亦非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，被上訴人不得對之課徵營業稅，被上訴人誤引財政部81年1月31日函釋規定認定上訴人為營業人核課營業稅，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，違反憲法第19條、第172條及中央法規標準法第5條等規定，自無可採。另本件上訴人係興建房屋銷售，並非購買房屋或標購法拍屋再予銷售，亦非出借個人名義供他營業人建屋出售，從而，上訴人主張本件應適用財政部95年12月29日函釋、財政部80年10月7日函釋以為本件判斷依據，洵難憑採。另上訴人所提之二手屋及法拍屋交易營業稅課徵事宜之財經新聞資料、財政部有關個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售之營業稅課徵事宜新聞稿，經核上開資料所述交易型態（營業行為）均與本件不同，亦難執之以為對上訴人有利之認定。㈢、本件上訴人因未辦理營業登記，致未取得前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，依行為時營業稅法第19條第1項第1款之規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且上訴人取具之前開二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，故被上訴人於計算上訴人之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，自無違誤。另89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項固規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。惟前開規定係指漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，而非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額，上訴人主張原處分有違實質課稅原則，與行為時營業稅法第15條第1項規定本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨，並無足取。㈣、上訴人建屋銷售以營利，應辦理營業登記，並繳納營業稅，法有明文，而財政部就此亦以81年1月31日函釋明示自該函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，截至上訴人興建及出售系爭房屋之時止，稽徵機關對購地建屋出售案件課徵營業稅多年，上訴人自不得諉為不知，其於建屋銷售之初，應注意能注意而未加注意，即應負過失之責。另營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，上訴人徒執其已依規定報繳綜合所得稅（財產交易所得），逕謂伊無逃漏本件稅款（營業稅）之意圖、亦無違章之故意及過失，亦不足採。㈤、末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表明定，該裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。上訴人未依規定辦理營業登記，興建房屋出售，未依法繳納營業稅，致漏營業稅額275,313元，從而，原處分審酌上訴人違章情節及其於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實等情，參考上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定從輕按所漏稅額275,313元裁處1倍罰鍰275,300元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、上訴人係以包工包料之方式委請營造廠建屋，並無原審所指購買建材、僱工興建、發包工程，上訴人僅就工程合約內容與營造廠討論後，全數委請營造廠負責，無涉及原審所指，均屬營造廠之營業行為，及其所指符合「持續」及「營利」之要件，原審認定上訴人為營業人有違經驗法則。

㈡、上訴人於88年10月、90年9月僅各出售房屋1戶，且已於出售年度之次年已依所得稅法第14條規定報繳年度綜合所得稅中之財產交易所得，無逃漏稅之意圖。上訴人為自然人無任何固定營業場所或牌號，而原審卻以財政部81年1月31日台財稅第000000000號之函釋為判決依據，核課並加處罰鍰，原判決有違法律之適用順序。㈢、上訴人主張依財政部89年10月19日函釋「以已申報為前提之形式認定」表示異議，原審卻未有說明不可採之理由。且觀營業稅法對未按期申報者，僅有第49條未申報僅有加徵怠報金之規定，並無不得扣抵。而進項稅額扣抵權為營業人之財產權，依憲法第15條、第23條規定非經法律規定，不得限制。財政部89年10月19日之函釋「進項稅額准予扣抵以已申報為前提」，顯已逾越法律之規定，侵犯人民之財產權。㈣、上訴人主張司法院釋字第420號及第385號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」部分，原判決亦未有說明不可採之理由。㈤、本案上訴人並非專營建屋之營業人，且出售建屋亦已依規定報繳綜合所得稅之財產交易所得，並於售屋次年已核課在案，被上訴人所引用之81年1月31日函釋，如何能說上訴人有應注意能注意而未加注意之處，原判決有違經驗法則等語。然查「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。且「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」、「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」等情，亦經財政部81年1月31日函釋、89年10月19日函釋分別明釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就建屋出售之營業行為，為明確界定應辦營業登記之範圍、兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實及維護租稅公平所為之釋示，符合營業稅法第1條、第3條之立法意旨，且未逾越法律規定，自得適用。次查上訴人以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，有工程合約書、房屋現值核計表、建物登記謄本及土地卡等資料影本在卷可稽，上訴人即應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。其未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，上訴人未依法申請營業登記，並於經查獲後始提出相關憑證，依首揭函釋意旨，有別於一般正常申報案件，並不符合行為時營業稅法第33條之規定，自無扣抵銷項稅額之適用。再查上訴人雖已報繳綜合所得稅之財產交易所得，惟未依規定辦理營業登記，縱非故意，亦難謂無過失。從而，復查決定審酌上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，參據修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰275,300元，爰將原處罰鍰550,600元追減275,300元，並駁回其餘復查，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其無逃漏稅之意圖，亦無故意或過失違反行政法上義務之行為；上訴人為自然人，無任何固定營業場所或牌號，並非營業人；縱認上訴人應課營業稅，原處分核定上訴人所漏稅額為275,313元予以補徵營業稅，卻不准上訴人以依進貨額計算之進項稅額扣抵銷項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時營業稅法第15條第1項規定之本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異