最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第445號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第445號

上訴人

太平洋證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

袁金蘭

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月11日臺北高等行政法院95年度訴字第3054號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係綜合證券商，於辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報時，列報停徵之證券交易所得新臺幣（下同）104,053,563元，被上訴人初查以其中應稅經紀部門、承銷部門之交際費10,164,043元，依應稅收入計算交際費限額為3,626,958元，乃將超限之6,537,085元部分，轉至出售有價證券收入項下減除；另上訴人申報經紀部門、承銷部門之職工福利3,074,213元，被上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條規定，計算應稅部分之限額為875,240元，亦將超限之2,198,973元部分，轉列證券交易收入項下減除，併同其他調整項目核定證券交易所得為94,985,438元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經被上訴人重行審查後，以95年3月31日財北國稅法字第0950205108號重審復查決定書（下稱原處分）決定撤銷原復查決定有關91年度營利事業所得稅部分，追認證券交易所得2,198,973元，變更核定證券交易所得為97,184,411元、課稅所得額為虧損133,568,901元。惟上訴人對交際費部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人以交際費之列支，應依經營之免稅業務及應稅業務兩部分分別計算交際費限額之方式核定，違背經驗法則及論理法則，違反司法院釋字第218號解釋意旨；而原處分此種核定方式無異否准上訴人適用財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋），顯有應適用而未適用上開函釋及適用所得稅法第4條之1不當之違誤。又其不當解釋所得稅法第37條規定，以上開自訂之方式計算，與營利事業所得稅申報書之計算表格式不符，增加法令所無之限制，且此核定方式僅適用於證券商，未及於其他營利事業，違反行政行程序法第6條之平等原則及信賴保護原則，亦違反中央法規標準法第5條及司法院釋字第420號解釋。又縱認交際費限額應就應稅、免稅業務分別計算，於計算應稅業務限額時，亦應將上訴人列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算，方為合理，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於交際費應多分攤至證券交易所得項下部分。

三、被上訴人則以：上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。所得稅第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定。而被上訴人就上訴人之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，應屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列者）之查核，並未排除財政部85年8月9日函釋之適用，亦未調整剔除；惟依所得稅法第37條規定，因交際費有限額規定，乃依財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋（下稱財政部83年11月23日函釋）意旨，將系爭限額之計算，採對上訴人最有利之計算方式（即將非屬出售有價證券業務部分，依上訴人得享有全部之交際費應稅限額與自行申報數為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列）核定應稅所得及免稅所得應分攤之交際費金額，並無違誤。另上訴人本期申報利息收入、其他收入申報（短期投資跌價損失回升利益及代徵證券交易所得稅獎勵金收入），業經被上訴人全數核定，惟此非係資金運用所產生之孳息，無需支付相關費用，非屬其他營業收入，亦非所得稅法第37條規定得計算交際費應稅限額之基礎等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠財政部83年11月23日函釋、財政部85年8月9日函釋、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋），有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，於法並無不合，自得加以適用。

㈡經查，上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。況所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定所稱「營利事業所得」，並未以應稅所得為限，尚包括免稅所得，是應稅所得與免稅所得均應分擔成本與費用。又交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1項各款著有明文。

㈢被上訴人所為係依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列，屬最有利於上訴人之計算方式，核與所得稅法第4條之1、租稅法律主義、中央法規標準法第5條、司法院釋字第420號解釋及85年8月9日函釋無違，要無增加法律所無之限制。至於司法院釋字第218號解釋係就推計核定方法估計納稅義務人之所得額所為之解釋，與本件營業費用之分攤無涉。

㈣惟查，本件上訴人當年度尚有短期票券分離課稅所得之利息收入27,810元，係投資收益，依財政部83年11月23日函釋，應併入應稅收入計算限額，經併計後核計交際費應稅限額為3,627,125元，原處分疏未注意及此，致短計證券交易所得167元，進而溢核課稅所得額167元，自有違誤，應予撤銷。

㈤又財政部85年8月9日函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下，同一部門別內仍有產生不同的「課稅所得」與「免稅所得」之可能，依財政部85年8月9日函釋將費用依比例分攤至部門別以後，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），仍須再用財政部83年2月8日函釋所揭示之攤提公式來分攤，此二函釋並無衝突。本件被上訴人以各部門員工人數計算分攤交際費及職工福利金，已優先適用財政部85年8月9日函釋予以核認，原處分係依法核定，上訴人謂原處分有應適用而未適用財政部85年8月9日函釋及適用所得稅法第4條之1不當之違誤，容有誤會。

㈥至於上訴人另主張列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等亦應併入應稅收入計算限額云云，惟查，上訴人本期申報利息收入62,976,867元，為銀行活期、定期存款，短期票券及交割結算基金之利息收入，經被上訴人全數核定；其他收入申報為57,206,399元，為短期投資跌價損失回升利益及代徵證券交易所得稅獎勵金收入，亦經被上訴人全數核定，惟該2筆收入非因上訴人經營本業所生，係資金運用所產生之孳息，無需支付相關費用，可謂與營業費用無關，非屬其他營業收入，亦非屬所得稅法第37條規定得計算交際費應稅限額之基礎，是上訴人上開主張，亦無可取。

㈦綜上所述，本件原處分關於交際費超限轉至出售有價證券收入項下減除部分應為6,536,918元，原處分溢計167元，致短計證券交易所得167元，溢核課稅所得額167元，認定事實自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，上訴人就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許；逾此部分，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠交際費限額為必須以法律明定之事項，系爭之交際費既無法律明文規定必須按各部門或應免稅業務分別設算限額之規定，即無容許行政部門直接侵害人民財產權而得自創新的法律制度之餘地，原判決誤以稅源侵蝕及造成課稅不公平現象為由，而認該等作為適法，顯有適用司法院釋字第420號解釋不當，且違反中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」規定之違法。

㈡財政部85年8月9日函釋係基於所得稅法第4條之1之規定而訂，與財政部83年2月8日函釋相較即可得知係財政部所作出有利於納稅義務人報稅方式之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應對未確定之本案有其適用。原判決既於判決理由中認財政部85年8月9日函釋為本案所適用，復又認被上訴人之核定為適當，顯有適用「所得稅法第4條之1、稅捐稽徵法第1條之1、財政部83年2月8日函釋及85年8月9日函釋」之顯然錯誤，及判決理由矛盾、違反論理法則之違法。

㈢上訴人等之證券公司須分別就應免稅業務計算交際費限額，而一般營利事業縱有免稅收入，其列報交際費只要於交易時皆取具合法憑證，且未超過所得稅法第37條規定之總限額，稅捐稽徵機關皆會核實認列，被上訴人於本案之核定方式，將造成同樣之交際費得否認列之結果不相同，有適用所得稅法第37條錯誤並違反租稅公平之顯然違法。

㈣原判決認被上訴人之核定係對上訴人為最有利之計算方式，惟被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，顯無法律依據，且該核定結果造成上訴人應許認列之交際費與事實不符，其為推計課稅之方法，明顯違反一般經驗法則及論理法則，並有適用「司法院大法官會議第218號解釋」顯有錯誤之違法。另被上訴人對其他享有免稅所得（如土地交易所得）之公司，並未就免稅業務計算交際費限額，顯有違反公平原則。

六、本院按：

㈠本件上訴僅有單一爭點，即就上訴人91年度營利事業所得稅之核課，針對課稅所得項下交際費金額之認列，在適用所得稅法第37條第1項之限額規定時，應否再按課稅所得與免稅所得之比例分攤計算其限額。至於原判決有關交際費總額之事實認定，與分攤公式本身及適用該公式後之計算結果部分，上訴人均未再為爭議，爰先此敘明之。

㈡至於原判決就上開法律爭議之判斷結論及其理由形成，與上訴意旨對之所為之具體論駁，則分述如下：

⒈原判決之法律見解及適用結果如下：

⑴有關交際費之認列，在法律適用層次上，涉及課稅所得與免稅所得之分攤，且因現行實證法未為規範，存在法律漏洞，為此財政部分別作成下開函釋，為法律漏洞之填補。即：

①83年2月8日台財稅第831582472號函，函釋內容為：....說明三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。

②83年11月23日台財稅第831620897號函，函釋內容為：....有價證券買賣為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。

③85年8月9日台財稅第851914404號函，函釋內容為：...說明二：以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。

⑵上開函釋所形成之補充規範具有規範效力，被上訴人結合所得稅法第37條第1項之規定與上開補充規範後，認為所得稅法第37條第1項只規定進貨、銷貨、運輸及勞務信用四大項下之「交際費」上限總額，但若四大項中之任何一項內容有應稅與免稅之分者，還要再依前開補充規範分別計算應稅「交際費」上限與免稅「交際費」上限。

⑶在上開規範基礎下，原判決針對上訴人應稅項下之交際費認列，做成以下之認定：

①在事實認定層面上，確認上訴人之交際費實際支出10,164,043元。

②但在法律適用層面上，認為其應稅項下之交際費上限為3,627,125元。

③因此認上訴人應稅項下交際費10,164,043元中之6,536,918元應轉列至免稅所得認列（10,164,043-3,627,125=6,536,918）。

⒉上訴意旨對以上法律見解之具體指摘，簡言之即是：

⑴財政部上開補充規範所欲補充之法律漏洞為：「某筆費用支出，在事實認定層面上，無法明確歸屬於應稅或免稅所得項」之情形。因此才需透過攤提公式之法規範予以合理分攤。

⑵但本案中並不存在此等情形，因為應稅項下之交際費實際支出正是10,164,043元。（其中部分金額是依攤計公式計得者）。

⑶而原判決上開法律見解，等於是就原本只有按進貨、銷貨、運輸及勞務信用四大項合計「交際費」上限總額之所得稅法第37條第1項之規定，再加上按應稅及免稅來認列交際費上限之新限制。這樣的法律補充完全違反稅捐法定之基本原則，因為從所得稅法第37條第1項之規範結構觀之，立法者從未認為可明確歸屬核實認列之交際費支出，還須另分應稅免稅，並受其上限限制。

㈢惟依本院先例採擇之法律見解，本諸下述理由，一向認為原判決前開法律見解符合規範本旨，爰將本院先例所持之理由述明如下（本院98年度判字第375號判決參照）：

⒈以上爭點涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此為司法院釋字第420號解釋意旨所明確闡示。

⒉上訴人係屬綜合證券商，雖其出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。

⒊依前揭所得稅法第37條規定，交際費用係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。

⒋上訴人主張，該條規定係以營利事業整體為單位核計，不得割裂為應稅、免稅部分，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。

⒌又綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並依所得稅法第37條規定限額列報。

⒍被上訴人為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條規定及財政部函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法均無不合。要無增加法律所無之限制，核與行政處分一致性、稅捐法定主義及成本收入配合原則，均無違悖。

㈣總結以上所述，原判決針對上開爭點所持之法律判斷理由，與本院先例之法律意見一致，尚無違誤可言，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異