最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第476號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第476號

上訴人

太平洋證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

袁金蘭

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺北高等行政法院95年度訴字第2252號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易所得新臺幣（下同）419,782,063元，經被上訴人初查，以其中應稅經紀部門、承銷部門之交際費，依應稅收入計算之交際費限額為5,500,736元，乃將超限部分7,184,424元（下稱系爭超限交際費），自出售有價證券收入項下減除，以94年10月27日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（製表日期：94年11月2日，下稱原核定）核定停徵之證券交易所得為412,597,639元。上訴人對於證券交易所得分攤交際費部分不服，申請復查，經被上訴人以95年2月13日財北國稅法字第0950204381號復查決定書（下稱復查決定）駁回，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：所得稅法第37條並未指出上訴人須按部門別或業務別計算交際費限額並分別比較之；揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且基於所得稅法及營利事業所得稅申報書對於營利事業收入、費用、各項限額（如呆帳費用限額、捐贈之限額、退休金之限額等）暨課稅所得之計算，均係以營利事業「整體」為概念加以設計並訂立，則交際費支出之認列，自亦應以營利事業整體為考量單位，並非先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得，此觀所得稅法第37條訂定時，縱當時即已有免稅收入之存在（如土地交易所得等），卻未見當時該等法條或解釋函令規定需將納稅義務人之收入區分為應稅收入與免稅收入，再分別計算限額之情形；被上訴人對於有免稅土地交易所得之營利事業，亦未曾有此等分別計算應免稅收入限額之核定情形；由此益證，所得稅法第37條之訂立意旨僅侷限於營利事業整體對於交際費限額之計算方式，完全與營利事業創造之收入為應稅收入或免稅收入無涉。關於交際費之限額相關計算規定，無論所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則第80條、財政部83年11月23日台財稅第831620897號函及85年8月9日台財稅第851914404號函釋均無就應稅及免稅業務應分別計算限額並分別比較之規定，被上訴人以「交際費應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下費用」為核定，顯有違反司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」之規定。縱被上訴人認交際費限額應就應稅、免稅業務分別計算，則於計算應稅業務限額時，亦應將上訴人列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算方為合理云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列。所得稅法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定。被上訴人將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係已採對上訴人最有利之計算方式，讓上訴人享受全部交際費限額，與財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋之發布，乃因該部83年11月23日台財稅第831620897號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供3種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時3項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋，同時排除財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋攤提公式法規範之適用，雖在法理上仍有探討之餘地，不過一般認為上開財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用，是上開財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋與財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋，乃不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。然而只依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋將費用依比例分攤至部門別以後，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下，此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能再用財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋所揭示之攤提公式來分攤。費用中有關「無法歸屬之交際費」部分在進行分攤歸入時，其中交際費限額之法律規定及解釋，依所得稅法第37條第1項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此4款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，為納稅義務人所得申報之交際費用額度。(二)最高行政法院92年度判字第1266號判決謂：「所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。」等語。最高行政法院94年度判字第1210號判決亦採相同見解。準此，係嚴格遵守所得稅法第37條法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。關於交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖從法體系之邏輯言之，在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其以往年度遭剔除之交際費。現行實務上由於所得稅法第37條採取「業務別」認列交際費最高限額，但上開財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋，針對綜合證券商，採取「部門別」來決定費用之分攤，且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，就如何決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額，其以綜合證券商在課稅所得項下僅有「供給勞務或信用」一種業務而已，故直接依所得稅法第37條第1項第4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。參照前開判決意旨，應認被上訴人之作業方式為合法。(三)上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。(四)依所得稅法第37條規定，以供給勞務或信用為業者，其交際費限額係以勞務收入淨額為計算基礎，上訴人既為經營證券業務之綜合證券商，其應稅部門─經紀部門之勞務收入為受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入等；承銷部門之勞務收入為承銷證券取得承銷業務收入等。經查，上訴人自行申報該2部門之勞務收入合計數為895,789,264元，有附於原處分卷之營利事業所得稅結算申報書第13頁可稽，被上訴人以該勞務收入淨額計算交際費限額，自無不合。(五)上訴人本期申報證券交易所得419,782,063元，其中經紀部門及承銷部門申報交際費（含經紀部門及承銷部門分攤管理部門交際費2,769,856元及290,544元）計12,685,160元，被上訴人因依首揭所得稅法規定計算其限額為5,500,736元，致超限7,184,424元，被上訴人乃將之轉列證券交易收入項下減除，核定證券交易所得412,597,639元，尚屬有據。（六）綜上所述，被上訴人就系爭交際費超過應稅收入計算之交際費限額部分轉列證券交易收入項下減除，核定停徵之證券交易所得為412,597,639元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）交際費限額為必須以法律明定之事項，系爭之交際費既無法律明文規定必須按各部門或應免稅業務分別設算限額之規定，即無容許行政部門直接侵害人民財產權而得自創新的法律制度之餘地，原判決誤以稅源侵蝕及造成課稅不公平現象為由，而認該等作為適法，顯有適用司法院釋字第420號解釋不當，且違反中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」規定之違法。（二）財政部85年8月9日函釋係基於所得稅法第4條之1之規定而訂，與財政部83年2月8日函釋相較即可得知係財政部所作出有利於納稅義務人報稅方式之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應對未確定之本案有其適用。原判決既於判決理由中認財政部85年8月9日函釋為本案所適用，復又認被上訴人之核定為適當，顯有適用「所得稅法第4條之1、稅捐稽徵法第1條之1、財政部83年2月8日函釋及85年8月9日函釋」之顯然錯誤，及判決理由矛盾、違反論理法則之違法。（三）依稅法規定及主管機關所印製之申報書格式中之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」，根本沒有應分別就各種業務計算交際費限額之意存在，故被上訴人對於此已透過申報書格式而形成慣行之稅捐申報實務毫未顧及，率以交際費需按營利事業之應稅及免稅收入計算交際費限額，實顯破壞了人民依前揭行之多年之所得稅申報書所形成之信賴。且在其他營利事業之交際費，至今仍未曾被以此依業務別分別計算限額之方式核定前，被上訴人獨對證券業依此方式為核定，亦有違平等原則。故原判決對上訴人所提及之前揭事實毫未斟酌，實有應適用行政程序法第6條及第8條而未適用之違法。（四）原判決認被上訴人之核定係對上訴人為最有利之計算方式，惟被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，顯無法律依據，且該核定結果造成上訴人應許認列之交際費與事實不符，其為推計課稅之之方法，明顯違反一般經驗法則及論理法則，並有適用「司法院大法官會議第218號解釋」顯有錯誤之違法云云。

六、本院查：本件上訴人係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅期間免納入所得課稅，雖有其特殊意義，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被上訴人將上訴人本期列報之交際費12,685,160元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額交際費5,500,736元後，其餘交際費7,184,424元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，依首揭財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋意旨，核算有價證券出售部分項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算其免稅所得方式，司法院釋字第420號解釋可資參照。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第37條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。並無增加法律所無之限制，核與稅捐稽徵法第1條之1、所得稅法第4條之1、租稅法律主義、中央法規標準法第5條、司法院釋字第493號、第420號解釋及85年8月9日台財稅第851914404號函釋，均無違悖。又上訴人主張原審無法律依據，維持被上訴人以推計課稅方式核定其出售有價證券分攤交際費用之數額，違反司法院釋字第218號解釋云云。惟如上所述，本件被上訴人並非以推計課稅方式核定稅額，原判決已予論明，上訴人所訴，顯有誤解。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由及就原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異