最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01210號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01210號

上訴人

元大京華證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許志文會計師

訴訟代理人

陳志愷會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月26日臺北高等行政法院92年度訴字第788號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人合併前之京華證券股份有限公司辦理民國86年度營利事業所得稅結算申報，上訴人就所申報當年度之交際費支出新台幣（下同）129,885,200元，不服被上訴人關於證券交易免稅所得之交際費分攤部分之初查核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部訴願決定將原處分撤銷，命被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重為復查決定，關於課稅所得項下仍否准上訴人認列交際費超過25,334,219元部分，而僅准予追認證券交易免稅所得4,585,046元。上訴人猶有不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。經臺北高等行政法院92年度訴字第788號判決（下稱原判決）訴願決定及復查決定關於課稅所得項下否准上訴人認列超過25,334,219元之交際費部分，於252,000元之範圍內，應予撤銷（即應准許上訴人在課稅所得項下增列252,000元之交際費支出）。上訴人其餘之訴駁回。訴訟費用由被上訴人負擔千分之二，餘由上訴人負擔。茲上訴人就受原判決不利判決部分不服，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人為綜合證券商，對於在證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣之自營行為，其營業費用之分攤方式，依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，自當以個別歸屬認列為優先，當不能明確歸屬時，則可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。雖交際費係屬有限額之費用，惟依所得稅法第37條、財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋（下稱財政部83年函釋）及稽徵實務慣例，應就全年交際費在不超過所得稅法第37條各款規定之總限額額度內，依財政部85年函釋規定分攤，詎被上訴人竟改按自創之應、免稅收入限額為交際費用歸屬依據，明顯違反財政部85年函釋規定，自屬非法處分。訴願決定雖曾以被上訴人原核與財政部85年函釋顯有未洽之理由，而撤銷原處分在案，惟於復查重核後之訴願審理時，卻又一改先前見解，竟予維持，實難謂合。被上訴人對本件處分，一反以往之行政作業慣例，竟直接將上訴人申報之交際費總額，扣除依所得稅法第37條第1項第4款之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其以往對所得稅法第37條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，更違背財政部85年函釋意旨，難謂合法。所得稅法第37條規定，早在59年12月31日即訂定，其在規範公司整體可認支之交際費額度，從無應以部門或業務分別計算限額之意，更無作為交際費應如何分攤至應稅收入或免稅收入項下負擔之規定。被上訴人僅因78年12月30日訂立所得稅法第4條之1之規定，即擅謂交際費應依所得稅法第37條各款規定按部門業務計算限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，自屬錯誤，明顯違反租稅法律主義。再以被上訴人對本件處分內容觀之，係僅就所得稅法第37條第1項第4款所計算之限額25,334,219元，歸屬為應稅業務之交際費，其餘差額104,550,981元，認屬該法條第1款及第2款所計算之限額，而悉數歸為免稅業務之交際費。惟該法條第1項第1款規定非屬收入之進貨貨價之限額高達34,305,068元，係以進貨貨價為條件，並不問貨品是否免稅、進貨後如何持有、閒置、報廢、出售等因素，均能認列該限額之交際費，明顯與收入性質完全無關。但本件此項非屬收入之進貨貨價（購買有價證券）之交際費限額34,305,068元，雖亦與股息及紅利等投資收益之獲取有關，上訴人竟未能認列分文交際費，足見被上訴人所為處分，明顯違法，應予撤銷。又營利事業營業上所發生之費用，基於各種理由規定僅得於限額內認支者，除上開交際費外，尚有呆帳、捐贈、旅費及小規模營利事業收據等諸多科目，該等科目規定限額之法條與所得稅法第37條交際費限額之規範並無二致，而被上訴人獨對交際費自創以應稅與免稅業務收入可列支之費用限額認定其歸屬，自有「恣意」為差別待遇之情，不符一致性原則與憲法第7條平等權之本旨，亦有悖依法行政及租稅法律之原理，難謂有合。綜上，被上訴人以往稽徵實務，對交際費可認列之限額，一律以所得稅法第37條各款規定之總限額為準據，此作業慣例為徵納雙方所週知，則於交際費仍為營業費用之一種下，被上訴人竟捨財政部85年函釋，自創所謂應、免稅收入限額之基礎，計算本件出售有價證券收入應攤計之交際費，自屬非法處分，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則略以：上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原申報交際費129,885,200元，被上訴人初查依財政部83年函釋意旨，核算上訴人屬出售有價證券免稅業務部分，交際費可列支之限額為138,937,372元；非屬出售有價證券應稅業務部分，交際費可列支之限額為20,749,173元，交際費限額為159,686,545元，申報交際費129,885,200元，核未超限，應全數認定，被上訴人乃選擇對納稅人最有利之方式，將非屬出售有價證券應稅業務部分，享受全部之限額，其餘109,136,027元，係出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，調整核定上訴人本期證券交易免稅所得為549,389,088元。上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是上訴人本期之營業所得，可分應稅所得及免稅所得，營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平、不合理之現象，是被上訴人為正確計算上訴人「免稅所得」，將其本年度列報之交際費129,885,200元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額25,334,219元後，其餘104,550,981元應屬免稅業務可列支付金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，未違反租稅法律主義。上訴人本期申報之交際費，依行為時所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定，上訴人主張該條規定係以事業體為單位核計，不得以事業所經營不同種類之業務，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之文義已有未合，自不足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查財政部85年函釋之發布，乃因該部83年函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開83年函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。又上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供3種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時3項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開85年度函釋，同時排除83年函釋攤提公式法規範之適用，雖然在法理上仍有探討之餘地，不過一般認為上開85年度函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用，是上開83年度函釋與85年度函釋，乃是不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。然而只依85年函釋將費用依比例分攤至部門別以後，問題仍然沒有完全解決，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下，此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能再用83年函釋所揭示之攤提公式來分攤。次查，費用中有關「無法歸屬之交際費」部分在進行分攤歸入時，其所產生之特殊法律爭議，其中有關交際費限額之法律規定及解釋，依所得稅法第37條第1項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每1項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此4款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。不過稅捐稽徵機關向來之作業方式，是將交際費最高限額視為1個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律都被稅捐稽徵機關承認。現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被上訴人卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。以上2種不同之作法，何者才為正確之法律解釋，雖有疑義。惟依本院92年判字第266號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。此時，交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖從法體系之邏輯言之，在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其以往年度遭剔除之交際費。現行實務上由於所得稅法第37條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是上開85年度函釋，針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，此時又如何來決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額﹖稅捐稽徵機關這時認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第37條第1項第4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。參照前開判決意旨，應認被上訴人之作業方式為合法。上訴人主張各節，均屬片面之法律見解，雖然在法律解釋論上，可能仍有仁智之見，不過既為現行司法實務所不採，且現行司法實務採行之上述法律見解，亦有現行實證法上之依據，其合法性應可確定。不過既然被上訴人在審理中自承在計算課稅所得項下交際費之最高限額時，少算252,000元，則在此範圍內自應許可上訴人追認課稅所得之交際費支出。綜上所述，原處分之法律意見，依目前實務上所持之法律見解，於法尚並無不合，但是因其否准上訴人在課稅所得項下認列之交際費，比正確計算之結果多列了252,000元，所以上開「否准252,000元交際費列在課稅所得項下費用支出」部分，應予撤銷。至於其餘否准部分尚屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，因而駁回上訴人該部分之訴。

五、本院經核原判決關於判決不利於上訴人部分於法尚無違誤。上訴意旨就其受不利判決部分仍執前詞並主張略以：上訴人經營有價證券業務所產生之營業收入計有2種，一為未出售前因持有而獲配之轉投資收益，一為因出售而產生之證券交易收入，兩者都必需有購入證券之成本發生為前提，此實為司法院釋字第493號解釋中「因投資收益及證券交易收入源自同一成本」之精神所在。上訴人系爭年度期初短期投資成本6,692,534,655元，期末短期投資成本14,601,418,621元，計增加7,908,883,966元，顯見該年度上訴人購入證券之成本所購買之證券，並非已全數出售，部分將因繼續持有而有獲配轉投資收益之情形，此與本院92年度判字第266號判決所述案情內容顯屬有間，況且該判決僅係個案裁判並非判例，實不能作為通案援引適用之依據。原判決擅認被上訴人僅依勞務收入、投資收益及利息收入所算限額範圍內之交際費歸屬課稅所得，其餘依有價證券購入成本及有價證券出售收入所算限額範圍內之交際費全數歸屬免稅所得之處分合法，結果將造成上訴人購入證券之成本所購買之證券中，因繼續持有而獲配之轉投資收益，卻未能認列分文交際費，顯背離論理法則及經驗法則之違法。在證券交易所得停徵所得稅期間內，以買賣有價證券為專業者可認列之交際費限額，係以所得稅法第37條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此觀財政部依據所得稅法第80條第5項所授權訂頒營利事業所得稅查核準則第80條規定自明。財政部嗣後針對「綜合證券商及票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，發布85年度函釋以排除83年函釋之適用時，並未針對交際費限額計算之財政部83年函釋有所修正或補充，自屬現行有效行政解釋無疑。依稅捐稽徵法第1條之1稅務解釋函令適用之原則，以及特別法優於普通法之法原則，本件交際費之認列，自應以全年支付總額129,885,200元，在財政部83年函釋規定限額範圍164,523,591元內，依85年度函釋規定，將可明確歸屬者得依個別歸屬認列；無法明確歸屬之交際費22,162,739元得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。原判決一方面認以買賣有價證券為專業者在證券交易所得停徵所得稅之期間內，從事有價證券買賣之營業費用及利息支出之分攤方式，無法在事實層面下處理，必須透過攤提公式之法規範予以擬制，並認83 年函釋及85年函釋彼此間有相互排斥之關係，惟在實際適用時，卻未能依照本件「綜合證券商」應適用之85年函釋，竟又回歸其不應適用之83年函釋，以推論被上訴人之現行作業為法所許，空言本件處分係對人民最有利之方式，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令，以及判決理由矛盾之當然違背法令情事。且原判決一反稽徵機關以往之行政作業慣例及尚未形成判例之法院判決見解，認被上訴人依業務別分別計算課稅所得及免稅所得全年交際費可列支限額之處分為合法，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違法。綜上，爰請廢棄原判決不利於上訴人部分；該廢棄部分，訴願決定及復查決定均撤銷等語。然查「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．。四、以供給勞務或信用為業者，．．．」行為時所得稅法第4條之1、第24 條第1項及第37條所明定。另「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：

（一）買賣有價證券，依所得稅法第37 條第1項第1款及第2款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦經財政部83年11月23日台財稅第831620897號函、85年8月9日台財稅第851914404號函分別函釋在案。而本件上訴人係屬綜合證券商，雖其出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，原核定為正確計算上訴人之免稅所得，分別計算證券交易免稅業務及非屬證券交易應稅業務之交際費限額，再就申報交際費超過應稅業務可列支之限額部分計列為免稅業務之費用，除被上訴人在原審法院審理中自承在計算課稅所得項下交際費之最高限額時誤算少列252,000元部分外，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。原判決除撤銷復查決定該誤算少列部分外，其餘復查決定否准部分予以維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即京華證券股份有限公司辦理86年度營利事業所得稅結算申報，就其所申報當年度之交際費支出129,885,200元，在課稅所得及免稅所得間應如何分攤，始合乎法理各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與行為時所得稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，未背離論理法則、經驗法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂原判決有不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決不利於上訴人部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異