最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1152號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1152號

上訴人

兆豐證券股份有限公司 （原倍利國際綜合證券股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌會計師

訴訟代理人

利浩廷會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月4日臺北高等行政法院95年度訴字第1591號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款新臺幣（下同）21,255,075元，利息收入142,387,919元，利息支出214,268,155元，交際費42,302,316元，證券交易所得24,105,755元，課稅所得額78,892,267元。被上訴人初查以前手息之扣繳稅款14,531,983元非屬上訴人所有，乃否准抵繳應納稅額，並將前手息之扣繳稅款14,531,983元轉列為出售證券之成本，另免稅之證券交易所得部分，依財政部83年11月23日臺財稅第831620897號函釋（下稱83年11月函釋）意旨，重新核算證券交易所得應分攤之交際費及利息支出，證券交易所得虧損51,300,401元，核定全年課稅所得額為139,766,440元。上訴人不服，就尚未抵繳之扣繳稅額、出售有價證券收入應分攤之交際費及利息支出等項目，申請復查，經被上訴人以94年9月14日財北國稅法字第0940215582號復查決定書（下稱原處分），獲准追認尚未抵繳之扣繳稅額11,478,564元，並核減營業成本11,478,564元、調增證券交易所得11,478,564元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為18,201,656元、營業成本為27,422,468,070元、全年所得額為99,944,603元、證券交易所得額虧損為39,821,837元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，復就未獲變更之出售有價證券收入分攤之交際費及利息支出等項目，提起訴願遭駁回後，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋（下稱85年函釋）所指稱之利息收入應係「全部利息收入」，而非「無法明確歸屬之利息收入」。被上訴人縱以「業內」、「業外」為「歸屬」與否之判斷標準，則債券附賣回交易（RS）屬「借出資金」，而非屬「借入資金」，不應自計算公式之分母中減除。證券商承作附條件交易之相關損益有三：自有券利息收入（OP利息收入）、債券附賣回利息收入（RS利息收入）及債券附買回利息支出（RP利息支出），其債券附條件交易採融資說申報，則上開交易應只產生利息收支之損益而未有出售有價證券損益，故自有券利息收入須納入85年函釋計算利息收支差額。倘交際費限額依法應區分應稅、免稅分別計算，業內利息收入、其他營業收入、短期票券利息收入、業外利息收入及雜項收入亦應併入應稅收入計算交際費應稅限額，始為妥切等語，求為判決訴願決定及原處分關於交際費及利息支出分攤部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人為證券交易法第15條規定之綜合證券商，其本期申報無法明確歸屬利息支出214,268,155元、利息收入156,201,845元，差額58,066,310元，依資金運用比46.46％計算自營部門應分攤利息26,977,608元，並計算自營部門之免稅所得應分攤利息支出17,670,333元，惟於90年1月8日補提自營部門損益表，重新計算免稅所得分攤利息支出為26,715,925元，被上訴人原核定依上開補充說明核定免稅所得應分攤利息支出26,715,925元；上訴人不服，申經被上訴人復查決定重新核算免稅所得應分攤利息支出33,071,620元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，應維持原核定。至行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以業務上直接支付之交際應酬費用為限，上訴人於計算交際費限額之基礎時，並未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條規定，採淨額計算扣除手續費折讓168,784,643元，經重新核算應稅部分交際費可列支限額應為6,914,076元，應稅部分交際費超過限額35,388,240元，應轉由免稅業務部門負擔，即讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，此係採對上訴人最有利之計算方式等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠利息支出分攤部分：⑴85年函釋與財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函釋（下稱83年2月函釋）間揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。而無論財政部83年2月函釋或85年函釋內容，均以「費用」在事實認定上無法明確歸屬為前提。⑵原法院審理92年度訴字第157號營利事業所得稅事件時，曾向財政部調閱85年函釋之原始卷宗，其卷內相關資料顯示，85年8月5日之會議前提供參與開會者預先研閱之「研析意見表」中亦載明，臺北市證券商公會確實提出「以全部利息收入與利息支出相比較來決定應否分攤」的意見，但財政部未採納，進而作出85年函釋，則上訴人主張85年函釋所指稱之利息收入應指「全部利息收入」，而非「無法明確歸屬之利息收入」云云之立論，顯違反該函釋意旨。⑶85年函釋之功能，係針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補；而所謂「明確歸屬」一詞，就其歸屬對象而言，理論上應是「應稅」或「免稅」部門，但依此一標準，利息收入不會有無法「明確歸屬」之情形，因其必為課稅所得。故稽徵實務上採取「斷裂式」運用方式，對同一法律用語，視情形不同，而有不同解釋，即1.在利息支出之情形，所謂利息支付可否「明確歸屬」，是問其可否歸屬在「課稅所得」或「免稅所得」項下；2.在利息收入之情形，所謂利息收入可否「明確歸屬」，則是以該筆收入為「業內」或「業外」收入為準，而與「課稅所得」或「免稅所得」無關（因為所有利息收入一定歸在課稅所得項下）。上述情形，就同一「歸屬」之動詞，卻在不同主詞下，為不同解釋，確實容易引起誤解，不過此乃稅捐主管機關對補充法規範之解釋權限，在不牴觸憲法及母法之規定下，法院應予以尊重並適用之。⑷債券附條件交易，會計處理有兩種方式，一為融資說（將債券之附買回或附賣回交易視為融資行為），一為買賣說（將債券之附買回或附賣回交易視為買賣斷行為）。上訴人就此之原申報及原核定係採融資說（營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書第24、28、29頁），被上訴人動用資金比之計算原則雖將屬本業業務有關之RS利息收入納入利息收支比大小之計算範圍，或與前述利息收入之認列標準不一，然係基於衡平原則通盤考量後不得不然之例外，上訴人以此主張所謂自有券利息收入須納入85年函釋計算利息收支差額，卻對承作RP交易來源之一之自有券將來出售時，即使是採融資說，與買賣說一樣均會產生免稅之有價證券出售損益之情形避而不談，尚非可取。⑸上訴人申報非營業收入項下之利息收入142,387,919元（包括營業保證金利息23,336,453元、交割結算金利息7,076,454元、存款利息111,742,714元、短票利息－扣繳稅款59,494元、短票利息13,986,730元），其中交割結算金及營業保證金合計30,412,907元，係屬可直接歸屬於經紀部門項下；另「短票利息－扣繳稅款」核與利息收入無涉，故無法明確歸屬之利息收入應為111,915,518元，而上訴人列報無法明確歸屬之利息支出214,268,155元，大於無法明確歸屬之利息收入111,915,518元，依85年函釋，計算其無法明確歸屬之利息收支差額為102,352,637元，並按其購買有價證券平均動用資金比率46.46％計算自營部門應分攤之利息支出為47,553,035元，自營部門免稅所得應分攤之利息支出為47,091,770元（47,553,03599.03％），大於被上訴人初查核定應分攤金額26,715,925元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分維持原核定，並無違誤。㈡交際費超限部分：⑴依本院92年度判字第1266號、94年度判字第1210號判決意旨，交際費用之列支係嚴格遵守所得稅法第37條法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。但85年函釋，針對綜合證券商，卻採取「部門別」來決定費用之分攤，且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，就如何決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額，其以綜合證券商在課稅所得項下僅有「供給勞務或信用」一種業務而已，故被上訴人直接依所得稅法第37條第1項第4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費，其作業方式應屬合法。上訴人主張：交際費支出之認列，應以營利事業整體為考量單位，並無先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得云云，屬片面之法律見解，尚難逕指被上訴人之作業方式係屬「違法」。

⑵上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。⑶依所得稅法第37條規定，以供給勞務或信用為業者，其交際費限額係以勞務收入淨額為計算基礎，上訴人既為綜合證券商，其應稅部門─經紀部門之勞務收入為受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入等；承銷部門之勞務收入為承銷證券取得承銷業務收入等。上訴人主張：業外利息收入及雜項收入亦應併入應稅收入計算交際費應稅限額云云，惟因該等收入非屬勞務收入，且與業務無關，自不得併入交際費限額計算。上訴人此部分主張，並非可採。⑷上訴人申報交際費42,302,316元，被上訴人初查核定係依上訴人會計師簽證報告上載供給勞務收入925,811,769元（手續費收入892,237,411元＋承銷處理費收入33,574,358元），交際費限額5,680,871元及上訴人90年1月8日補充說明自營部門損益表所列超限交際費36,621,445元，核定交際費超限36,621,445元轉列為出售有價證券收入應分攤營業費用，此有上訴人會計師簽證報告書及90年1月8日提出補充說明自營部門損益表附原處分卷可稽。上訴人於計算交際費限額之基礎時，並未依查核準則第80條規定，採淨額計算扣除手續費折讓168,784,643元，被上訴人重新核算應稅部分交際費可列支限額應為6,914,076元（見原審卷第110頁），應稅部分交際費超過限額35,388,240元（6,914,076－42,302,316＝-35,388,240），應轉由免稅業務部門負擔，即讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，此係採對上訴人最有利之計算方式，於法無違。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

壹、利息支出分攤部分：

㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項分別定有明文。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2月8日臺財稅第831582472號函核釋有案。前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商…部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：…⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均額計算之。…」業經財政部分別以83年2月函釋及85年函釋在案，上開函釋係主管機關財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1規定證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則，核釋有價證券買賣為專業之營利事業，其應稅收入及免稅收入應如何分攤營業費用之分攤原則，並未違反租稅法律主義，自得予援用。（該83年2月函釋之合憲性亦經司法院釋字第493號解釋在案）。又85年函釋係補充83年2月函釋，故凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用85年函釋，而依83年2月及85年之函釋意旨，所謂「費用」應以在事實認定上無法明確歸屬為前提，亦無疑義。

㈡上訴人既係綜合證券商，原判決據以認定被上訴人依上開規定及函釋所定之分攤原則核屬有據而予維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其依調查證據及辯論而得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無所謂判決理由不備之違背法令情事。上訴意旨略以：被上訴人縱以「業內」、「業外」為「歸屬」與否之判斷標準，則債券附賣回交易（RS）屬「借出資金」，而非屬「借入資金」，不應自計算公式之分母減除。縱RP利息支出及RS利息收入須計入「利息收支差額」，則承作RP期間之自有券（OP）利息收入亦屬債券附條件交易之損益，亦應計入「利息收支差額」內計算，原判決未敘明理由，即認利息收入須區分為「可明確歸屬」、「無法明確歸屬」、「業內」及「業外」，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法云云。無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。

貳、關於交際費限額部分：

㈠按營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋在案。另按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，…以銷貨為目的，…以運輸貨物為目的，…以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在900萬元以下者，以不超過全年營業收益10/1,000為限；…。全年營業收益額超過900萬元至4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過6/1,000為限；…。全年營業收益額超過4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過4/1,000為限；…。」，行為時所得稅法第37條第1項定有明文。又「…以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：⑴買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。⑵因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80％（按現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：…以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。…。」亦經財政部83年11月23日臺財稅第831620897號函（下稱83年11月函釋）及85年函釋在案。上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1規定證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則，核釋有價證券買賣為專業之營利事業，其應稅及免稅收入應如何分攤營業費用之分攤原則，並未違反租稅法律主義，自得予援用。

㈡經查，上訴人為綜合證券商，係以有價證券買賣為專業之營利事業，其因業務所支付之交際費，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，再據以分攤其交際費，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象；是原核定為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條及查核準則第80條暨上開財政部83年11月函釋、85年函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分可列支交際費之限額，及出售有價證券免稅業務部分可列支交際費之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓其享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，並無違誤。

㈢又，營利事業其應稅部分之所得收入應與該部分之費用配合，其免稅部分之所得收入亦應與該部分之費用配合，不容混淆而不相配合，以符合收入與費用配合原則及量能課稅原則。又業務上直接支付之交際應酬費用者，原則上係指營利事業與其業務有關而直接支付之交際應酬費用；上訴人係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條第1款至第3款證券業務之綜合證券商，其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。原判決本諸上開規定及原則，將其得心證之理由論述綦詳，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；且其理由足以支持主文，亦無判決理由矛盾之違背法令情事。上訴意旨略以：原判決認上訴人申報交際費限額之方式將造成侵蝕稅源、課稅不公平之現象，顯已誤解相關法令之援用目的，有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用法規不當」之違誤；又原判決既認其業內利息收入及其他營業收入應計入交際費限額計算，卻於判決主文駁回上訴人之訴，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決理由矛盾」之情形等語。無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言其不適用法規或適用法規不當及論斷矛盾，核非可採。

叁、綜上所述，原判決並無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異