最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第623號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第623號

上訴人

太平洋電線電纜股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊美玲 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月18日臺北高等行政法院95年度訴字第3167號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為電線電纜製造、加工業者，於辦理88年度營利事業所得稅結算申報暨87年度未分配盈餘申報時，關於88年度營利事業所得稅結算申報部分，列報利息支出新臺幣（下同）1,758,296,767元，其他損失42,341,384元，全年所得額及課稅所得額均為虧損260,358,786元；另87年度未分配盈餘申報部分，列報處分固定資產之溢價收入作為資本公積者181,875,719元。被上訴人初查就88年度營利事業所得稅部分，核定88年度利息支出1,725,422,773元、其他損失35,205,193元；87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，以上訴人係與湯臣開發股份有限公司（下稱湯臣公司）合建分屋（下稱湯臣合建案）已實現處分土地及房屋利益，因是項處分資產溢價收入係上訴人提供土地與湯臣公司合建分屋所致，有投資性質，與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」規定之意旨不符，遂請上訴人提供土地合建相關資料供核，嗣上訴人因資料準備不及，於民國（下同）93年4月16日同意先行剔除補稅，被上訴人乃予剔除，核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為599,761,331元，依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為59,976,133元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人查核後，以95年3月6日財北國稅法字第0950204084號復查決定（下稱原處分）：88年度營利事業所得稅部分，追認利息支出1,353,585元，其餘復查駁回，變更核定全年（課稅）所得額為虧損221,702,186元；87年度未分配盈餘部分，追認處分固定資產之溢價收入作為資本公積者為4,251,864元，變更核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為595,509,467元。上訴人就87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於78年與湯臣公司簽訂房地合建契約，由上訴人提供位於臺北縣三重市之舊廠房及為增加建蔽率而購入附近畸零土地等土地合建分屋，81年度房屋興建完成，並與湯臣公司完成房地交換，依約取得4成房屋所有權，並在以後年度陸續出售該等房屋及土地。上訴人帳載認列出售湯臣合建案合建房地之會計處理，係於房地出售完成辦理過戶手續交付買受者後認列收入。而湯臣合建案之土地原即帳列上訴人在固定資產項下之資產，係於湯臣合建案簽訂後，為區分財產項目，始將會計科目重分類轉列為不動產投資或出租資產科目項下，惟此係上訴人固定資產之開發利用而處分，故以稅後淨額帳列處分固定資產溢價收入，並於當年度轉列為資本公積科目，依行為時公司法第239條第1項規定不得分配，故為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，當然應准予減除處分資產之溢價收入轉為資本公積之所得。㈡上訴人與湯臣公司合建系爭土地，是處分舊廠房土地與人合建出售之情形，符合經濟部82年4月12日商字第208035號函（下稱經濟部82年4月12日函釋）之規定，上訴人所持有湯臣合建案之土地，原即為工廠用地，生產營業所需之電線電纜等工業產品之用，帳列固定資產項下之土地，與湯臣公司合建系爭土地，係以較有利之方式處分固定資產，且上訴人經營電線電纜製造及加工之營業，非以從事買賣房地產為主之營業，故將處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，累積為資本公積，符合行為時公司法第238條第3款規定及行為時商業會計處理準則第25條規定。㈢上訴人出售系爭合建房地，系爭土地曾於66年及73年部分予以重估，且出售之損益，原即列為非營業收入或支出項目，並以稅後金額轉列資本公積，又該等資產標的為房屋及土地，亦非為不得辦理重估價，故上訴人出售該等房地，以稅後金額轉列資本公積，與經濟部77年4月16日經商字第10187號函（下稱經濟部77年4月16日函釋）、82年1月7日經商字第227720號函（下稱經濟部82年1月7日函釋）意旨，並無不符。㈣依原審法院91年度訴字第5129號判決意旨，行為時公司法第238條第3款所稱之資產，即是指固定資產，是依經濟部82年4月12日函釋公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，可累積為資本公積；另依財政部87年10月29日台財稅字第871970203號函（下稱財政部87年10月29日函釋）、89年1月10日經商字第88228547號函（下稱經濟部89年1月10日函釋）營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入，其稅後餘額如已列入資本公積者，可作為計算未分配盈餘之減除項目，而系爭房地，交換前土地帳列為固定資產項下，交換後之房地皆為有形資產，更具維護資本之目的，上訴人自得將系爭房地出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積，並將之列為未分配盈餘之減除項目。㈤依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年8月21日（87）基秘字第170號函釋意旨，系爭土地原為固定資產，交換部分土地換入房屋，也屬固定資產，且上訴人自81年後每年均依商業會計法第46條第1項規定將之提列折舊費用，而買入土地房屋長期供出租之情形，該等土地在會計作業上一向是列為固定資產科目下，故本件系爭房地應屬存貨以外之其他固定資產。況被上訴人自81年至86年對上訴人此會計作業處理均無異議，並已核定在案，至87年度始另為不同之核定，有違法令秩序之安定性等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅不利於上訴人部分。

三、被上訴人則以：㈠上訴人處分湯臣合建案房地利益177,623,855元，可否列為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」自未分配盈餘扣除，依所得稅法第66條之9第2項第8款規定應以其是否符合處分「固定資產」之要件為斷。而系爭湯臣合建案房地依上訴人提示之合建契約書，明載合建之目的係供出售，而上訴人亦自行依其資產性質列為不動產投資，是系爭湯臣合建案房地於當年度均屬「目前」無供營業上長期使用之事實，自不得列為固定資產。而經濟部89年1月10日函釋亦明定「不動產投資」非「固定資產」，故其出售時之溢價收入自無所得稅法第66條之9第2項第8款資本公積減除之適用。至於上訴人所援引之相關判決，均為兩稅合一前之案件，於本件並無適用，仍應回歸行為時所得稅法第66條之9之規定。㈡系爭合建契約係於78年簽訂，上訴人所稱曾辦理重估之時均為合建前之事，而78年合建時系爭房地即轉列為不動產投資，非為固定資產，自不屬經濟部82年1月7日函釋得予重估之資產，更無溢價收入轉列資本公積之適用。另財政部64年9月19日台財稅第36853號函釋及75年8月7日台財稅字第7525447號函均收編於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條，有關出售或交換「資產」增益之釋令，核非等同行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「固定資產」。㈢財政部72年10月7日台財稅第37125號函，因行為時所得稅法第66條之9已有明文規定，且以固定資產為限之理由，而未列入87年及以後之法令彙編，是該函釋亦不得援引。㈣上訴人主張財政部87年10月29日函釋有關營利事業處分遞耗或無形資產溢價收入之處理，與本件無涉。再者，行為時公司法第238條第3款所稱「資產」非以固定資產為要件。㈤上訴人雖舉多則經濟部函釋，惟該部89年4月17日經商字第8906323號函釋揭明商業會計法第51條所稱之自用土地係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列於固定資產項下之土地，不包括列於存貨、長期投資或其他資產項下之土地，且明示以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用，是原處分認系爭處分資產溢價收入與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」規定不符，予以剔除，追認處分固定資產之溢價收入作為資本公積者為4,251,864元，變更核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為595,509,467元，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠兩造爭執在於上訴人與湯臣公司合建交換房地後，湯臣合建案房地是否屬於固定資產，上訴人處分系爭房地溢價收入轉列資本公積者，得否依所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」規定列為計算未分配盈餘之減項。㈡按商業會計所謂資產者，舉凡企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益者（如流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產及其他資產等）均屬之，非以固定資產為限，所謂固定資產者，指供營業上長期使用，非以出售為目的之有形資產，如非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產（行為時商業會計法第27條、商業會計準則第14至20條、財務會計準則公報第1號第70條至第72條、第75條至第80條及一般公認會計原則彙編第貳章第16條至第25條規定參照）。㈢本件上訴人為電線電纜製造及加工業者，其提供之湯臣合建案土地，部分原為上訴人舊廠房坐落地，帳列固定資產項下，部分則為增加建蔽率於78年購入，嗣於湯臣合建案簽訂後，已將之轉列不動產投資項下，並於處分湯臣合建案房地後，已以稅後淨額於當年度轉列為資本公積等情，為兩造所不爭執，且有上訴人公司及分公司基本資料查詢附卷第117頁、第118頁、93年5月17日太總字第142號函暨附件、94年3月29日函（無文號）、93年7月12日太總字第209號函暨附件、87年會計師查核報告書附原處分卷第1-48頁、第533頁至第642頁足稽，另參諸上訴人提供系爭土地與湯臣公司合建分屋，係以銷售為目的（系爭房地合建契約書第3條、第4條、第8條約定參照），是本件上訴人於87年處分之湯臣合建案房地（資產），簽約之初即以出售為目的，並非欲供出租或營業上長期使用，且經上訴人認列於會計科目之不動產投資項下，揆諸前揭說明，自不屬固定資產。上訴人縱以處分湯臣合建案房地之溢價收入作為資本公積，並主觀上於股東常會議事錄盈虧補表、股東權益變動表、未分配盈餘申報書、會計師查核報告書等文書以「出售固定資產」、「出售固定資產利益轉資本公資」稱之，並依商業會計法第46條第1項規定提列折舊費用，亦無從變更系爭湯臣合建案房地之性質。是上訴人處分上開資產之溢價收入作為資本公積，與所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「處分『固定資產』之溢價收入作為資本公積」者尚屬有別，尚不得列為計算未分配盈餘之減項。㈣又本件上訴人提供之湯臣合建案土地，原為上訴人舊廠房坐落土地部分（臺北縣政府工務局拆除執照、房地合建契約書附件一附原處分卷第582、583、568、569頁參照），原雖帳列固定資產項下，嗣於湯臣合建案簽訂後，因非供營業使用且以出售為目的，已轉列不動產投資項下，非屬固定資產，已如前述，而上訴人提供湯臣合建案之土地除上開原為上訴人舊廠房坐落土地部分外，餘均為增加建蔽率於78年間購入，本即非上訴人之固定資產，是上訴人主張系爭湯臣合建案土地原為固定資產，以土地換入房屋，也屬固定資產，系爭交易利益轉列為資本公積，應自未分配盈餘中減除云云，亦無可取。㈤又「左列金額，應累積為資本公積．．．三、處分資產之溢價收入。．．．」雖為行為時公司法第238條第3款所規定，惟該條於90年11月12日公司法修正時，因考量資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定之故，業經刪除，是行為時公司法所稱之「資產」、「資本公積」之定義係依商業會計法及相關法令規定為據。至於經濟部82年4月12日函釋「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」固合於行為時公司法第238條之規定，惟商業會計所謂資產者，向非以固定資產為限，已如前述，而所得稅法第66條之9第2項第8款將處分資產溢價收入作為資本公積可列為計算未分配盈餘減項者，限於處分固定資產者，自與前揭經濟部函釋之範圍有別，上訴人以行為時公司法第238條第3款、第239條規定及經濟部77年4月16日函釋「視所處分該資產所產生之權益是否為營業結果而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積．．．」及上開經濟部82年4月12日函釋意旨，逕行推論凡屬處分「資產」之溢價收入累積為資本公積者，即該當於所得稅法第66條之9第2項第8款規定，進而謂伊已將處分湯臣合建案房地之溢價收入轉列資本公積，符合行為時公司法第238條第3款規定及行為時商業會計處理準則第25條規定，即合於所得稅法第66條之9第2項第8款規定云云，自難憑採。㈥至於財團法人中華民國會計研究發展基金會87年8月21日（87）基秘字第170號函係針對非營建業之上市公司，其登記之營業項目包括「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售業務」者而為，惟本件上訴人並非營建業者，登記之營業項目復未包括委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售等業務，是本件原因事實與上該函文說明之情形有間，自難執上開函文以為對上訴人有利之認定。㈦上訴人固主張伊提供合建之土地原為舊廠房坐落土地，曾於66年及73年辦理重估云云，惟本件系爭以出售為目的之不動產，於合建分屋時即轉列為不動產投資，非固定資產，已如前述，核與經濟部82年1月7日函釋所指得予重估之資產不符，無溢價收入轉列資本公積之適用。另查，本件系爭湯臣合建案房地非遞耗、無形資產，其處分後之溢價收入，與財政部87年10月29日及經濟部89年1月10日函釋揭示之營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入無關，上訴人執上開函釋以為其將系爭不動產出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積之論據，容有誤會。㈧又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權，況且各年度之營利事業所得係個別為之，其情況並非一致，本應依法分別核定。再者稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以上訴人營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，是被上訴人就上訴人81年至86年之營利事業所得稅縱按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更；況營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，自87年度起實施，前此被上訴人未曾就上訴人處分系爭不動產之溢價收入作為資本公積，是否合於所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定一事，予以判斷核定，是上訴人主張被上訴人自81年至86年對此會計作業處理均核定在案，至87年度始另為不同之核定，有違法令秩序之安定性云云，亦無可取。至於上訴人另舉之本院91年度判字第1603號、92年度判字第193號判決、原審法院91年度訴字第5129號判決，核其原因基礎事實與本件不同，要難比附援引。㈨綜上所述，本件上訴人處分系爭不動產之溢價收入作為資本公積177,623,855元，核與所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定不符，原處分否准上訴人將之列為計算未分配盈餘之減項，進而，追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」4,251,864元（指處分機器設備之溢價收入作為資本公積者），變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為595,509,467元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。

五、本院查：㈠按處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，為行為時公司法第238條第3款所明定（該條業於90年11月12日刪除）。又資本公積，僅得用以填補公司虧損或轉增資，此亦為行為時公司法第239條第1項及第241條所明定。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．」、「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」復為86年12月30日總統令增訂公布所得稅法第66條之9第1項、第2項第8款、第3項所明定。又按「．．．本法第66條之9第2項第8款所稱處分固定資產溢價收入作為資本公積者，係指營利事業處分固定資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後，依公司法第238條第3款規定提充資本公積之數額。」87年6月10日行政院（87）台財字第29022號函增訂發布所得稅法施行細則第48條之10第6項亦有明文。再按「本準則依商業會計法（以下稱本法）第13條規定訂定之。」、「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；．．．」85年8月28日經濟部（85）經商字第85213206號令修正發布之商業會計處理準則第1條、第17條第1項前段亦有明定。㈡本件爭點厥為上訴人87年度出售系爭湯臣合建案房地溢價收入轉列資本公積者，得否依所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定列為計算未分配盈餘之減項？是本件應適用上開87年度行為時之法令。上訴人主張本件應適用其將系爭土地改列於不動產投資項下之78年時之商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定，自不足採。㈢公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件上訴人87年度出售系爭湯臣合建案房地溢價收入轉列資本公積者，得否列為計算未分配盈餘之減項，端視其是否符合所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「固定資產」為判斷。惟「固定資產」之定義，在現行稅捐法令上並未加以規範，參諸商業會計處理準則第17條第1項前段規定，「固定資產」指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。本件依上訴人之主張，系爭房地自81年度起，為上訴人「非供營業使用」之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目，上訴人既稱系爭房地非供營業使用，自與「固定資產」之定義不符，當不得列為固定資產。再依上訴人提示之合建契約書，載明合建之目的係供出售，且於81年合建完成後陸續出售；證之會計師就上訴人87年度未分配盈餘之查核簽證申報查核報告書第14頁，亦自行依其資產性質列為不動產投資，以為財務狀況之允當表達；則系爭房地既為不動產投資，即非供自己營業使用，亦不符商業會計處理準則第17條第1項前段規定「固定資產」之定義，而無所得稅法第66條之9第2項第8款之適用。㈣查行為時公司法第238條第3款所定應累積為資本公積，乃「處分資產之溢價收入」，而該法所謂之資產，依商業會計法第27條第1項第1款規定，係指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項。從而，應累積為資本公積之處分資產之溢價收入，雖包括上開流動資產等資產之溢價收入，惟可作為所得稅法第66條之9第1項所定營利事業當年度計算未分配盈餘之減項，依同法條第2項第8款之規定，則僅限於處分資產中之「固定資產」之溢價收入作為資本公積者，至處分其餘資產之溢價收入，除依同法條項第10款經財政部核准之項目外，尚無准許作為計算未分配盈餘之減項。是上訴人主張適用所得稅法第66條之9第2項第8款規定之減項，不分該資產是否屬於「固定資產」，均可因該資產已列為資本公積，認不屬於營利事業之未分配盈餘，而無庸依所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%之營利事業所得稅，原審擴張課稅範圍，違反稅法上法律保留原則等云，均無可採。㈤上訴人所引財政部72年10月7日台財稅第37125號函，因行為時所得稅法第66條之9已有明文，且以固定資產為限之理由，而未列入87年及以後之法令彙編，該函釋已不再援用（另上訴人所引財政部75年8月7日台財稅第7525447號函，亦因配合公司法第238條修正刪除之理由，而未列入94年版法令彙編，該函釋亦不再援用），上訴人徒執上開86年12月30日總統令增訂公布所得稅法第66條之9規定之前之解釋性行政規則，主張所得稅法第66條之9第2項第8款規定之適用，係指「資產」而非限於「固定資產」云云，尚乏依據。㈥再者，上訴人所引經濟部諸函釋，乃該部就其主管之公司法第238條規定所為之解釋，本件則涉及稅捐之核課事項，當受租稅法律之規範。上訴人援引經濟部諸函釋，而謂本件應受非財稅主管機關所為解釋之拘束，進而謂其信賴經濟部諸函釋而有受到保護之必要云云，當無可採。㈦至上訴人主張之原審法院91年度訴字第5129號判決，係屬個案見解，並無拘束本院之效力，上訴人執此主張原判決違反平等原則，亦無足取。㈧原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，以其法律上見解之歧異，而指摘原判決有如何之違誤，均難認原判決有不適用法規或適用法規不當或不備理由之違法。㈨綜上所述，本件上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異