最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第711號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第711號

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

共同送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

市○○○街92之1號10樓

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月20日臺北高等行政法院95年度訴字第4052號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人夫妻民國87年度綜合所得稅結算申報，以上訴人甲○○為納稅義務人，經被上訴人查得上訴人丙○○為東環建設股份有限公司（下稱東環公司）股東，而東環公司截至84年度止，未分配盈餘累計數新臺幣（下同）33,824,059元，超過已收資本額2,500萬元100%以上，且經通知東環公司辦理增資、自行分配或申請就其超限部分加徵10%的營利事業所得稅，該公司逾期未辦理，被上訴人乃以該公司未分配盈餘累積數按上訴人丙○○之股份比例，核計其應分配之營利所得為8,726,607元，併課上訴人甲○○87年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人丙○○係遭東環公司負責人鍾榮真冒用其身分證件及偽造其印章、印文，擅自列為該公司股東，上訴人非該公司股東，被上訴人強制歸戶課徵其所得稅，與事實有違。而依被上訴人核定之稅額繳款書、復查及訴願決定，均未依法列出計算未分配盈稅基之項目及數額，實違明確性原則。至財政部77年12月30日臺財稅第770667550號函，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，顯違反法律保留原則，不應援用。上訴人接獲被上訴人之核定通知書已為95年度，則不問東環公司究係於83年度或84年度之未分配盈餘累積數超限依法須強制歸戶課稅者，依所得稅法第76條規定，均已逾核課期間。又被上訴人寄送東環公司之通知函，並未對其負責人鍾榮真之正確戶籍地址送達，即不生合法送達之效力，自不得以該公司未分配盈餘超限而強制歸戶於該公司股東。而被上訴人以核定錯鋘之未分配盈餘為基礎且未載明應歸戶之年度，而強制歸戶之處分即屬無效之行政處分等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：東環公司於80年9月19日獲准設立登記，上訴人丙○○於82年7月2日經該公司股東臨時會議決議擔任監察人，並於82年7月2日、8月11日、83年10月5日股東臨時會議及董事會議均擔任紀錄，且依據該公司股東名簿所載，丙○○確屬投資人之一，至臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）之通緝書雖以該公司負責人鍾榮真藉公司需要資金週轉為由向上訴人丙○○詐取3仟多萬元，又偽刻其子陳坤懋之印章，持向國稅局逃漏稅捐，並經傳拘無著等由為通緝事實，惟該節既未經法院調查事實而判決確定，尚無從認定為有利上訴人主張，況上訴人於訴願階段提示之通緝書之告訴人為陳坤懋，自與本件無涉。又本件87年度綜合所得稅於88年3月29日申報，核課期間於93年3月28日屆至，被上訴人原核定以限繳日期90年11月30日之稅額繳款書發單補稅，未逾5年之核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查東環公司係於80年9月19日獲准設立登記，上訴人丙○○於82年7月2日經該公司股東臨時會議決議擔任監察人，並於82年7月2日董事會議、82年8月11日股東臨時會議、82年8月11日董事會議、83年10月5日股東臨時會議及83年10月5日董事會議均擔任紀錄，且依據該公司股東名簿所載，上訴人丙○○確屬投資人之一等情，此有東環公司前開設立登記資料、股東會議紀錄、股東名簿及上訴人身分證影本附原處分卷可稽，被上訴人認定上訴人丙○○為東環公司之股東，尚非無據。上訴人雖提出其對鍾榮真及郭莉麗夫婦提出刑事告訴，及渠等因傳拘無著，業經臺北地檢署發布通緝之通緝書及刑事告訴狀為憑，惟鍾榮真因逃匿經通緝，其是否涉有上訴人所指偽造文書犯行，並未經偵查機關或法院進行實質調查而提起公訴或為有罪之判決，尚難即認上訴人主張為真，上訴人復未能提出其他足資採信之證據以為證明，或其他具體資料以供調查，自無法認其主張為真實。次查，東環公司於83年度有出售土地增益53,229,711元，依所得稅法第4條第16款規定營利事業出售土地之交易所得免納所得稅；惟依同法第66條之9第2項規定，於計算未分配盈餘時，應加計依法不計入所得課稅所得額，本件未分配盈餘之計算因加計該筆增益，東環公司截至84年度止，累積未分配盈餘經被上訴人核計85,487,180元，已超過實收資本額2500萬元100%等情，經被上訴人所屬中正稽徵所以86年10月9日財北國稅中正資字第86021932號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，經向東環公司登記之公司所在地臺北市○○○路○段72號10樓之12及其負責人鍾榮真之戶籍登記住所臺北市○○○路○段33號3樓之1送達，均因遷移新址不明及查無此人而送達無著，被上訴人乃依稅捐稽徵法第18條第2項規定為公示送達，並於86年12月4日於新聞紙登載公告，於法並無不合。而東環公司82、83年度之營利事業所得稅，係經會計師查核簽證申報之案件，即應以其申報數為準，又該公司83年度申報之課稅所得額為6,380,270元，核定之課稅所得額為0元，被上訴人前開通知函所附累積未分配盈餘計算表，係依該公司核定之全年所得46,849,441元核定，是重覆計算該公司當年度出售土地增益，故被上訴人重新計算該公司截至84年度止未分配盈餘累積數應為33,824,059元，亦超過其已收資本額2,500萬元100%以上，乃依更正程序，依該公司上開未分配盈餘累積數按上訴人丙○○之股份比例，核計其應分配之營利所得為8,726,607元，併課上訴人甲○○87年度綜合所得稅，並寄發更正後之核定通知書及核定稅額繳款書，且展延繳款期限自90年11月21日起至90年11月30日止，並無違誤。再者，上訴人縱未依前開更正程序辦理，逕依原核定東環公司之未分配盈餘累積數計算強制歸戶於上訴人丙○○應分配之營利所得，而併課上訴人甲○○之綜合所得稅，亦屬被上訴人之課稅處分有違法應予撤銷之事由，核與該處分之效力無關；且上訴人所稱依原處分所附被上訴人所屬中正稽徵所以87年2月23日財北國稅中正資字第87060811號函通知東環公司將上開未分配盈餘強制歸戶課徵公司各股東何年度所得稅，尚無法由該處分知悉乙節，亦僅係上訴人87年度綜合所得稅結算申報，短漏報系爭營利所得，是否有可歸責之故意或過失責任，得否依所得稅法第110條第1款規定處以漏稅罰而已，亦與被上訴人前開課稅處分之效力無涉，亦非有據。又未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，在事實上或法律上均屬公司所有，而在強制歸戶以後，該未分配盈餘事實上仍屬於公司所有，僅在法律上擬制為股東所有，此時，稅捐客體之應有所得始確定歸屬於稅捐主體之特定股東，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日後一日起算；至所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，是以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，該公司如未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，由稽徵機關進行強制歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵股東綜合所得稅，並未對於稽徵機關實行歸戶設有期間限制。故財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋並未違反前揭規定意旨，自得予援用。上訴人甲○○係於88年3月29日結算申報87年度綜合所得稅，其核課期間自88年3月29日起算，應於93年3月28日屆至，則原核定以限繳日期90年11月30日之稅額繳款書發單補徵其綜合所得稅，自未逾核課期間。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。

五、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第71條第1項及第66條之9第2項、第5項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」復為行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款所規定。又依行為時所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。依上開法條規定，稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權。查原審以被上訴人查得上訴人丙○○為東環公司股東，該公司截至84年度止，未分配盈餘累計數33,824,059元，超過已收資本額2,500萬元100%以上，且經通知東環公司辦理增資、自行分配或申請就其超限部分加徵10%營利事業所得稅，該公司逾期未辦理，被上訴人乃於核課期間內以該公司未分配盈餘累積數按上訴人丙○○之股份比例，核計其應分配之營利所得為8,726,607元，併課上訴人甲○○87年度綜合所得稅，自無不合。至上訴人主張本件已逾核課期間云云。查東環公司截至84年度止，未分配盈餘累計數33,824,059元，超過已收資本額法定限額，依所得稅法第76條之1第1項規定，應於次一營業年度之85年度內辦理增資，該公司未依此規定於85年12月31日前辦理，稽徵機關即應依法於歸戶之年度（即85年度）申報期間屆滿之翌日（即86年4月1日）起算，適用行為時稅法規定之核課期間（5年）內辦理歸戶。本件被上訴人係於86年12月4日於新聞紙登載公告公示送達通知東環公司選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配，因該公司仍未辦理，則至遲應於5年之核課期間即91年3月31日前，辦理歸戶課徵所得稅，被上訴人原核定以限繳日期90年11月30日之稅額繳款書發單補稅繳款書（上訴人嗣於90年11月27日申請復查），自未逾核課期間。原審以上訴人甲○○係於88年3月29日結算申報87年度綜合所得稅，其核課期間自88年3月29日起算5年，至93年3月28日屆滿，原核定以限繳日期90年11月30日之稅額繳款書發單補徵其綜合所得稅，認定未逾核課期間，其計算之起算核課期間雖有欠妥，惟結果並無不合。又被上訴人所屬中正稽徵所以87年2月23日財北國稅中正資字第87060811號函通知東環公司將上開未分配盈餘累積數強制歸戶課徵各股東所得稅（見原處分卷第122頁），該函雖漏未記載應歸戶課徵何年度所得稅而有瑕疵，亦僅係上訴人87年度綜合所得稅結算申報，短漏報系爭營利所得，是否有可歸責得否依所得稅法第110條第1項規定裁處漏稅罰而已，與被上訴人前開歸戶課稅處分之效力不生影響。又上訴人之子陳坤懋與本件案情相同之綜合所得稅事件，提起行政訴訟，業經本院97年度裁字第976號裁定駁回其上訴確定在案。另本院89年度判字第2323號、90年度判字第2287號、91年度判字第432號等判決，並非判例，且均與本件案情有別，上訴人尚難執上開判決資為本件對其有利之論據。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異