最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第759號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第759號

上訴人

即原審原告

甲○○

上訴人

即原審被告財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

　　　　　　　　　　　　　送達

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年7月5日臺北高等行政法院95年度訴字第4368號判決，分別提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人甲○○非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）88年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計2,230,000元（含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬新莊稽徵所審理違章成立，核定補徵上訴人甲○○營業稅額106,191元，並依行為時（下同）營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額106,191元處3倍之罰鍰計318,500元（計至百元止）。上訴人甲○○不服，申請復查，經上訴人北區國稅局以95年6月19日北區國稅法一字第0950012196號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人甲○○仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決「訴願決定及原處分關於補徵稅額暨罰鍰逾100,000元部分均撤銷。甲○○其餘之訴駁回。」，上訴人甲○○對原判決不利部分不服，上訴人北區國稅局亦對原判決罰鍰部分不服，各自提起上訴。

二、上訴人甲○○起訴主張：上訴人所回收廢棄物於出售時都是交到二資社的廢棄物收集站，收集站之負責人江金鎮，其為二資社內部共同運銷作業稱為司庫者，上訴人應繳納之營業稅是由二資社代行完納，即司庫江金鎮代表二資社支付貨款，二資社所出售廢棄物申報社員個人一時貿易所得，因此上訴人及社會大眾出售廢棄物應申報個人一時貿易所得及應納之所得稅是由二資社社員代行申報及完納。在此特殊的完稅制度下，廢棄物回收後出售時應納的營業稅、所得稅，政府皆無短收。基於廢棄物經由二資社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開立統一發票予買受人，上訴人無須辦理營業登記，亦未違反營業稅法之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人北區國稅局則以：上訴人甲○○未依規定申請營業登記，於88年間分別借用許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人名義銷售貨物予鏶賢公司及國星公司銷售額合計2,230,000元，依渠等3人出具委託書所載，渠等3人與鏶賢公司及國星公司無交易往來，廢銅回收工作係由上訴人甲○○負責，上訴人甲○○出具承諾書坦承於首揭期間銷售廢銅予鏶賢公司及國星公司，未依規定申請營業登記，因無帳戶分別以渠等3人名義請領貨款，足證上訴人甲○○有銷售貨物之事實，為實際營業人。二資社於本年度並無申報上訴人甲○○個人一時貿易所得，有上訴人甲○○88年度綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，上訴人甲○○非二資社社員，並無共同運銷之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人甲○○之訴。

四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：㈠關於補徵營業稅部分：⒈由財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋及87年7月14日台財稅第871953090號函釋，可知廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍。⒉上訴人甲○○非二資社社員，此由二資社於88年度並未申報上訴人甲○○個人一時貿易所得或薪資所得亦可知。其於88年間分別借用許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人名義，銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計2,230,000元（含稅）等情，有鏶賢公司及國星公司向許寶鳳（甲○○之姨妹）、許寶玉（甲○○之配偶）及許吳串（甲○○之岳母）等3人進貨之「向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」，該明細表並經鏶賢公司之負責人盧淑婉、國星公司負責人江國星分別蓋有公司大小章予以確認，足證該2公司於首揭期間進貨合計2,230,000元，貨款均進入上訴人甲○○指定之許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人之帳戶，又依許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人出具之委託書所載，該3人與鏶賢公司及國星公司無交易往來，廢銅回收工作係由上訴人甲○○負責等語，核與上訴人甲○○出具承諾書坦承：於首揭期間銷售廢銅予鏶賢公司及國星公司，未依規定申請營業登記，因無帳戶分別以許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人名義請領貨款等語，大致相符，並有鏶賢公司及國星公司88年至90年度取得二資社開立發票充抵進項憑證之實際進貨人名單編號50「甲○○」在卷可稽，堪認上訴人甲○○確有於首揭期間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，為實際銷售人，銷售額合計2,230,000元（含稅）屬實。又依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，上訴人甲○○既非二資社社員，並無共同運銷之適用，揆諸上開函釋規定，上訴人甲○○所回收之廢銅出售本應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，上訴人之主張，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。⒊訴外人吳招治於88年間擔任二資社之總經理，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。上訴人甲○○於上開期間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計2,230,000元（含稅），未依規定開立統一發票予鏶賢公司及國星公司，致該2公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額；鏶賢公司及國星公司之共同經營人江金鎮（負責該2公司廢銅之進貨調度業務；盧淑婉、江國星與渠等父親盧麗水、江金鎮4人共同經營鏶賢公司、國星公司），因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該2公司自上訴人甲○○購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以江金鎮為二資社司庫名義進貨再轉售鏶賢公司及國星公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對吳招治、江金鎮、盧淑婉、江國星提起公訴後，現由臺灣板橋地方法院審理中，有江金鎮之檢察官訊問筆錄、盧淑婉於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號起訴書可稽，堪認屬實。⒋觀之江金鎮於92年1月15日檢察官訊問筆錄、盧淑婉於91年11月6日法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄之陳述，並對照上開證物，足見上訴人甲○○為鏶賢公司及國星公司之實際交易對象，並非二資社，上訴人甲○○係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物，未依規定開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證之事實，堪以認定。⒌至上訴人北區國稅局認定上訴人甲○○銷售額計2,230,000元，並逐筆臚列於其所提出鏶賢公司及國星公司「向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」，然依該進貨支付貨款明細表所示，其中88年1月16日支票號碼0000000號支票金額130,000元部分重複記載2筆相同日期、支票號碼及金額，而該支票係由許寶鳳背書存入其銀行帳戶，有該支票正反面影本可憑，顯係屬重複記載2筆。是上訴人北區國稅局核定銷售額逾2,100,000元（含稅）部分，並非可採。從而，上訴人北區國稅局核定補徵營業稅額逾100,000元部分即非可採。⒍又上訴人甲○○雖檢附其他行政救濟後撤銷案例表，主張各地稅捐機關於調查後有撤銷原處分之決定。查案例表中黃七男係二資社司庫，上訴人甲○○非二資社社員或司庫，自無首揭函釋規定之適用，附此敘明。㈡關於罰鍰部分：⒈依行為時營業稅法第2條第1款規定可知，將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。次依稅捐稽徵法第44條規定為行為罰，以納稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。而行為時營業稅法第51條第1款規定為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。⒉本件上訴人甲○○與鏶賢公司、國星公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為上訴人北區國稅局所不爭，況該稅額實際上已由鏶賢公司、國星公司自行負擔而先匯款給二資社，業如前述。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人甲○○補繳上開營業稅之義務，上訴人甲○○既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。⒊本件上訴人甲○○未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，上訴人甲○○是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是上訴人甲○○，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故上訴人甲○○依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依行為時營業稅法第51條第1款處上訴人甲○○以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額2,100,000元（含稅）處5%行為罰，為100,000元。是上訴人北區國稅局核定罰鍰逾100,000元部分，並非可採。㈢綜上所述，原處分認上訴人甲○○未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計2,230,000元（含稅），核定補徵營業稅額106,191元部分，關於銷售額於2,100,000元（含稅）範圍內為可採，核定補徵營業稅額於100,000元之範圍內核屬有據；原處分所處罰鍰318,500元，以100,000元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人甲○○訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，上訴人甲○○訴請撤銷，為有理由，應予准許等情。

五、本院查：

㈠關於補徵營業稅部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：

一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款分別定有明文。

⒉本件原判決關於上訴人甲○○自行銷售回收廢銅，為營業人，即為營業稅之納稅義務人，其未依規定申請營業登記而營業，又其非二資社社員，亦非該社司庫，於88年間銷售貨物2,100,000元（含稅）【原判決認上訴人北區國稅局原核定銷售額2,230,000元其中之銷售額130,000元部分為重複核定，爰撤銷此部分補徵之營業稅額（即撤銷訴願決定及原處分關於補徵稅額逾100,000元〈計算式：2,100,000÷1.05×5%＝100,000〉部分），兩造對此均未上訴】予鏶賢公司及國星公司，由二資社代為開立發票交予鏶賢公司及國星公司作為銷售憑證之違章事實，以及上訴人北區國稅局依首揭規定所為補徵營業稅100,000元之處分合法性，暨上訴人甲○○在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回上訴人甲○○在原審此部分之訴，尚無判決不備理由或不適用法規或適用不當之違法情形。上訴人甲○○之上訴論旨，或係就原審已論斷者，泛言未論斷或理由不備，或係以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違反平等原則、信賴保護原則、實質課稅原則及租稅法律主義，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，是上訴人甲○○此部分之上訴為無理由，應予駁回。

㈡關於罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第6款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第51條第1款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。

⒉本件原判決雖略以：行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上，本件「實質銷售人固然是甲○○，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」，而在營業稅制之轉嫁設計下，為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質，本件甲○○與鏶賢公司及國星公司之交易，均係由二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為北區國稅局所不爭，則依前揭之說明，甲○○固然因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據等詞，因將訴願決定及原處分就罰鍰逾100,000元部分予以撤銷，固非無據。惟查北區國稅局就甲○○未辦理營業登記銷售廢棄物，未依法開立發票繳納營業稅部分，涉及行為罰及漏稅罰，係從一重之漏稅罰處罰。是原判決所論本件罰鍰「．．依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額2,100,000元（含稅）處5%行為罰，為100,000元。是北區國稅局核定罰鍰逾100,000元部分，並非可採。．．原處分所處罰鍰318,500元，以100,000元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合．．」一節，尚有誤會。又按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參，此係本院就加值型營業稅各階段營業人繳納營業稅所表示之一致見解。準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人即甲○○有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三人即二資社有無代繳，對甲○○之漏稅結果不生影響，原判決既認原處分為補稅處分並無不合，竟又謂無漏稅，其理由尚有矛盾，且與上揭營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合。原判決以「本件國家應課徵之營業稅實際上並未短少，並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據」，因認本件無需處漏稅罰云云，其認事用法尚有未洽。兩造均指摘原判決關於罰鍰部分違法，自非無據。綜上所述，原判決關於罰鍰部分之認事用法尚有未洽，有由原審法院再為調查審認之必要，上訴意旨執此指摘，為有理由，應將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

⒊又裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有未依規定申請營業登記即行開始營業而未依規定申報銷售額時，法律授權行政主管機關在按所漏稅額1倍至10倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定之銷售額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定之漏稅額（即以核定之「銷售額」依規定稅率計算之稅額），有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，敘明理由，作成變更原罰鍰處分之決定，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為一部分有理由、一部分無理由，上訴人北區國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異