臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年10月22日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

趙培宏 律師

訴訟代理人

邱任晟 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第09500371540 號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院於中華民國96年7 月5 日以95年度訴字第4368號判決將訴願決定及原處分關於補徵稅額暨罰鍰逾新臺幣100,000 元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。經兩造分別提起上訴後，由最高行政法院以98年度判字第759 號判決廢棄本院前審判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）88年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）2,230,000 元（含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移被告所屬新莊稽徵所審理違章成立，核定補徵原告營業稅額106,191 元，並依行為時加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅法）第51條第1 款規定，按所漏稅額106,191 元處3 倍之罰鍰計318,500 元（計至百元止，下同）。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月19日北區國稅法一字第0950012196號復查決定書駁回；原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂向本院前審提起行政訴訟。經本院96年7 月5 日95年度訴字第4368號判決：「訴願決定及原處分關於補徵稅額暨罰鍰逾100,000 元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。」，原告對原判決不利部分不服，被告亦對原判決罰鍰部分不服，各自提起上訴，經最高行政法院撤銷本院前審原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠本件並未發生實質漏稅之結果，自無營業稅法第51條第1 款「漏稅罰」規定之適用：

⒈按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）85年度判字第493 號裁判要旨：「……營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5 款處罰之餘地。」

⒉次按財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋規定：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」

⒊依上所述，二資社既非虛設行號，其亦已依規定按時申報進、銷項資料並繳納營業稅，足見國家稅收並未短少，被告遽依營業稅法第51條第1 款規定裁罰，殊有未合且此不因原告須補繳營業稅而有所影響（詳如下述）。

㈡最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議與本件無涉：

⒈按，依文義解釋，所謂「漏稅罰」係以客觀上國家稅收發生實際短少之情事為適用前提，其立法目的在確保國家稅收不致減少。亦即，漏稅罰係建立於有實際漏稅結果之基礎上，無漏稅即無裁罰。是以，本件國家應課徵之營業稅既由二資社代為繳納，基於加值型營業稅之追補特性，客觀上即無發生國家稅收短少之結果，此與原告能否因二資社之代繳行為而免除繳納營業稅之義務，係屬二事，不容混為一談。換言之，上開最高行政法院決議未予審酌加值型營業稅之特性，是否允當實值研酌。縱使其法律見解並無不當，惟該決議乃關乎營業稅繳納義務之認定，旨在闡明如有銷售行為，即應繳納營業稅，且此義務具有專屬性，不因他人代繳而免除，與行政罰無涉。足徵，原告應否補繳營業稅，與本件有無漏稅罰規定之適用，一係以原告有無實際銷售行為為斷，一則係以國家稅收有無實際短少為準，二者成立要件及規範目的有別，自無必然之因果關係。亦即，本件不得因原告須補繳營業稅，遂謂客觀上亦同時發生國家稅收短少之結果，而就二資社之代繳行為及國家稅收並無短少之事實恝置不論，不當擴大行政裁罰之適用範圍，有違法律保留原則及比例原則。蓋，本件若無他人代繳，原告固應處以漏稅罰，惟本件情形並非如此，且被告裁罰之手段亦明顯逾越必要之程度。

⒉依上所述，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以國家稅收有無實際短少為準，此與原告有無實際向國家繳納營業稅乙節，並非不得分別以觀而為不同認定。蓋，應否補繳營業稅（本稅），與應否處以漏稅罰（罰鍰），乃不同且各自獨立之行政處分，此觀稅捐稽徵法第49條規定自明。亦即，應否處以漏稅罰，仍應詳酌漏稅罰之成立要件及立法目的，並就個案具體情形分別而論。是以，本件原告縱須補繳營業稅，惟因二資社已有代繳，基於加值型營業稅之追補特性，國家稅收並無短缺，無須處以漏稅罰，俾符立法目的，並無矛盾。否則，不啻鼓勵稅捐機關在未退還二資社代繳之稅款前，又得再向原告追繳稅款並處以漏稅罰，顯失公允，亦以不當重複獲利之情事，被告率予比附，遂以上開最高行政法院決議不當擴大解釋，主張應對原告處以漏稅罰乙節，顯然漠視本件因二資社之代繳行為，客觀上並未實際發生漏稅結果，遽將本稅及裁罰之成立要件混為一談，殊有未合且其處罰之方法及手段，亦非達成行政目的所必要，有違比例原則。

㈢況，依財政部最新之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件情形應處以2 倍罰鍰，因此，被告原裁罰3 倍罰鍰，亦非適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵罰鍰部分。

三、被告則以：

㈠原告未依規定申請營業登記，於88年間分別借用訴外人許寶鳳、許寶玉及許吳串等3 人名義銷售貨物予鏶賢公司及國星公司銷售額合計2,230,000 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額106,191 元，並按所漏稅額106,191 元處3 倍罰鍰318,500 元。

㈡按營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定：「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」本件原告未依規定申請營業登記而營業，違反效果為構成營業稅法第51條第1 款，其因未依規定申請營業登記而營業者，將產生漏報銷項稅額及應納稅額，亦發生稅款短漏之結果，依前揭規定已明定按查得之資料，以核定補徵之應納稅額為漏稅額。

㈢次按財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋規定：「至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅……（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理。」該函釋分別就銷貨之營業人是否為二資社社員而為不同之處理，非社員銷售貨物，未依法開立統一發票繳納營業稅，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定擇一從重處罰。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人（有最高行政法院92年度判字第1499號、92年度判字第413 號及95年度判字第745 號判決可參），故有關漏稅罰之裁處，在營業稅之情形，是以該特定營業人有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三人有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響，依此標準言之，本件原告仍應課予漏稅罰（有最高行政法院95年度判字第2204號判決可參）。原告未依規定申請營業登記而營業，未申報銷售額及應納稅額，導致相對應之應納稅額減少，即涉有短納稅款之行為概念，實質原告已形成短納稅款事實，被告依營業稅法第51條第1款處以漏稅罰並無違誤，且就租稅法核課而言，原告應依規定辦理營業登記並開立統一發票，俾利日後申報營業收入，據此計算應繳納之營利所得，而原告違反應辦理營業登記之行為，其後續核課營業稅、所得稅即產生實質階段性漏稅結果。

㈣再查我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故鏶賢公司及國星公司有進貨，其是否於銷貨時皆依規定開立統一發票並完納營業稅，並不影響本件營業人（即原告）繳納營業稅之義務。而廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，按行為時營業稅法第1 條明定營業稅課稅範圍，即在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅（有最高行政法院92年度判字第1499號判決可參），又從財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋內容觀之，明顯係在規範正規向廢合社購入廢棄物並取得廢合社所開立發票之營業人（即再生廠商），前開函釋之適用，須以廢合社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提（有最高行政法院95年度判字第1111號判決可參），分別就銷貨之營業人是否為社員而為不同之處理，非社員銷售貨物，未依法開立統一發票繳納營業稅，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 款規定擇一從重處罰。原告係鏶賢公司及國星公司之實際交易對象，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定，依營業稅法第2 條第1 款及第3 條第1 項規定，即為應納營業稅之納稅義務人，其應依同法第28條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，以及依同法第32條、第35條規定開立統一發票及申報繳納營業稅。原告回收之廢鐵銷售予鏶賢公司及國星公司，應依規定申請營業登記，並繳納營業稅，始稱適法，然原告未辦妥營業登記，卻利用未有實際交易之二資社開立銷貨統一發票予鏶賢公司及國星公司，其未申報銷售額繳納營業稅，自有未合，本件既有漏稅之事實，自應依同法第51條第1 款之規定處漏稅罰，被告原依法補徵其稅款並處罰鍰，於法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭訟內容之確定：

⒈二造不爭執之客觀事實內容：原告從事廢棄物之銷售活動，為營業稅法所規範之營業人，卻在未依法辦理營業登記，又未加入二資社，成為二資社社員之情況下，擅於88年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬、國星公司，銷售額共計2,100,000 元（含稅，原先被告作成之核課處分認定含稅之銷售金額為2,230,000 元，經本院前審剔除其中重複計算之130,000 元，認定其漏報之銷售金額為2,100,000 元，據以撤銷逾此銷售額所對應稅額之核課處分，且經最高行政法院98年度判字第759 號判決予以維持），且未依法開立進項憑證，而取用二資社名義開立統一發票交付予鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證。

⒉在上開事實基礎下，針對裁罰部分，二造間產生以下之法律爭議：

⑴原告主張：依據「廢棄物清理合作社」（本案之「二資社」在性質上屬之）之法制設計，本來即容許二資社為他人開立銷項統一發票，而二資社就所有以其名義開立之統一發票銷項稅額，亦均如數繳納予國家，因此並無漏稅結果之產生。因此本案不應對原告處以漏稅罰。

⑵被告則主張，本案情形因原告非屬二資社社員，不得取具二資社開立之銷項憑證供為其自身之銷項憑證，因此本案仍有漏稅結果之發生，仍應對之課以漏稅罰。

㈡本院對上開法律爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈本案為經最高行政法院發回更審之案件，依行政訴訟法第260 條第3 項（即「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」）之規定，本院在此個案中，自應受最高行政法院98年度判字第759 號判決所表示個案法律意見之拘束（即使最高行政法院針對類似案件已有其他不同見解者，亦同），爰在此先行敘明之。

⒉而最高行政法院98年度判字第759 號判決針對前開法律爭點，則表示以下之法律見解：

⑴依最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議所示；「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」。是以本案有關營業稅漏稅罰之裁處，應以原告有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。

⑵另外針對本院前審判決變更原處分漏稅罰之規制決定，改以稅捐稽徵法第44條所定「依法應給與他人憑證而未給與」之行為違章論擬，而在判決主文為裁罰10萬元部分之諭知，另表示下列法律意見：

①裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。

②當行為人有未依規定申請營業登記即行開始營業而未依規定申報銷售額時，法律授權行政主管機關在按所漏稅額1 倍至10倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定之銷售額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，而為罰鍰處分。

③又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定之漏稅額（即以核定之「銷售額」依規定稅率計算之稅額），有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，敘明理由，作成變更原罰鍰處分之決定，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權。

⒊在上開有個案拘束力之法律見解基礎下，本院爰為以下之判斷：

⑴本案原告構成漏稅罰，依最高行政法院上開具有個案拘束力之法律見解，認應依營業稅法第51條第1 款課以漏稅罰，則原告所辯各節，因與該等個案拘束力之法律見解有違，自非可採。

⑵至於裁罰倍數之核定，依最高行政法院針對本案表示之個案法律見解，亦應尊重被告之裁罰權限，不能越俎代庖，代被告而為決定。不過因為作為被告裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」行政規則事後已於97年6 月30日修正發布，本案情形之裁罰倍數已由3倍改為2 倍，而裁量基準之行政規則因其有對外公布，已為人民普遍認知，其原本僅具內部效力之「行政規則」屬性已開始產生質變，而慢慢被認為具有一定程度之外部法規範效力。而且朝向減輕處罰效果之變更方向本身，也意味者較舊有較嚴格之裁罰標準早已不合社會現狀，在此舊規範基礎下作成之裁罰處分，從法進步性之觀點，難以再行維持，此時應參考刑事法上強調法進步性所導出「原則從舊，但例外從輕」之法理觀點，認為應由被告依新裁罰標準較輕之新規範，重新衡量其他因素，作成裁罰處分，爰將原處分關於裁罰部分之規制性決定撤銷，發回被告另為裁量作成適法之裁罰處分。

㈢總結以上所述，本案應裁量法規範有變更，原處分連帶訴願決定即難以維持，原告訴請撤銷，其理由雖非正確，但最終結論尚無錯誤，應予准許。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭