98年度判字第766號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 07 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第766號上　訴　人　福祿壽三仙製藥廠有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6 月27日臺中高等行政法院95年度訴字第548號、95年度訴字第549號、95年度訴字第550號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國82年度至84年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報營業收入淨額新臺幣（下同）13,568,547元、16,463,555元及25,953,062元，並經被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）依其申報數核定。嗣法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲其銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報營業收入淨額分別為280,360,625元、202,252,705元及219,381,733元，遂移由被上訴人所屬臺中市分局核定營業收入分別為293,929,172元、218,716,260元及245,334,795 元，全年所得額分別為41,150,267元、30,620,684元及4,347,224元，應補稅額分別為1,639,902元、1,821,736元及3,620,051元，並經被上訴人按所漏稅額9,812,621元、7,078,861元及7,678,361元分別處以1倍罰鍰9,812,600元、7,078,800元及7,678,300元（均計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠、上訴人為專責生產藥品之工廠，經營模式係將所生產藥品銷售予具有藥商資格之行銷公司，由其負責廣告推展行銷並各自負擔盈虧。神揚有限公司（下稱神揚公司）及李俊男潤業有限公司（下稱李俊男公司）均為上訴人之總經銷商，該二公司與上訴人各為獨立法人。被上訴人係依市調處所自行製作移送之「漏報營業額統計表」，逕行核定上訴人系爭漏報營業額。惟該統計表所依據之查扣帳冊，係神揚公司及李俊男公司所有，並非上訴人所有，被上訴人據此核課並處罰上訴人，當有違誤。㈡、依市調處所製作查獲證物啟封紀錄記載，系爭查扣帳冊查獲地點為臺中市○○路○段24之25號（即上訴人代表人所有之房屋），此並非上訴人之營業處所抑或是工廠地址，且查獲之帳冊除有抬頭為「Ｆ.Ｌ.Ｓ」上訴人公司之帳冊、報表外，亦有抬頭為神揚公司、李俊男公司之外帳帳冊、以「總管理處」為抬頭之損益表、帳冊及登記於臺北市之公司帳冊等資料，被上訴人不得僅以查獲地點推定該等帳冊為上訴人所有。㈢、依訴訟上證據法則，談話筆錄亦不得作為認定事實之唯一憑據。本件製作系爭筆錄時，羈押權尚屬檢調職權，上訴人公司總經理李顏龍恐係受市調處逼迫而於該等統計表上簽名，且李顏龍於各該核課年度期間僅擔任上訴人廠長，並兼任李俊男公司及神揚公司之銷售業務人員，未有會計、帳務或法務相關知識，實無法於數小時之內核對數量如此龐大之資料，並確認市調處所編製之統計表正確，依論理及經驗法則，李顏龍於該等統計表上之簽名即不具備證據能力。況上訴人係在律師不明各公司運作情形下，接受建議做出錯誤之補稅繳款動作。㈣、市調處以86年9月30日函將本件卷宗移送臺中市稅捐稽徵處及被上訴人，分別核課營業稅及營利事業所得稅，被上訴人在移送後，於86年10月「違章案件審查報告」清楚記載「查獲單位：臺北市調查處」，「查獲日期：86年6月6日」。被上訴人於本件相關連之營業稅原處分計算營業稅漏稅額時，係以86年6月6日為基準日，將上訴人各期累積之留抵稅額予以扣除。可證被上訴人確係以86年6月6日為查獲日即調查基準日，則上訴人既已於調查基準日前之86年4月11日補報補繳，自有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。㈤、依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。又依85年7月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件屬裁罰尚未確定案件，依93年3月29 日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，上訴人業於86年4月11日補繳82至84年度營利事業所得稅，且係於被上訴人87年11月4日違章裁罰處分核定前，已補繳稅款承認違章事實，被上訴人原按該漏稅額處1倍之罰鍰，應改按處0.8倍罰鍰，方為適法。㈥、本件被上訴人依「同業利潤標準」核定上訴人應補繳營利事業所得稅，係屬推計課稅之範疇，被上訴人僅得據以補稅，不得依此推計所得再據以推計處罰上訴人所漏稅額1倍之罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠、本件系爭帳冊係市調處於86年3月25日在上訴人處所及工廠搜索查獲，扣押帳證經調查人員提示上訴人總經理李顏龍確認屬上訴人所有，而在各帳冊及統計表上加蓋上訴人與其代表人印章，並經李顏龍於偵訊筆錄上簽名確認各年度銷售額，有李顏龍86年6月6日偵訊筆錄及扣押證物明細表可稽，足認該等帳證應係上訴人所有。又上訴人原列報82年度、83年度及84年度營業收入淨額13,568,547元、16,463,555元及25,953,062元，經市調處86年3月25日查獲上訴人82年度、83年度及84年度銷售貨物未依規定開立統一發票漏報營業收入淨額280,360,625元、202,252,705元及219,381,733元後，上訴人旋於86年4月及9月間分別補繳及補更正申報82年度、83年度及84年度營業收入淨額為216,190,476元、166,666,667元及141,904,762元，更與其事後為圖稅法時效消滅之利益，於稅捐核課期間經過後，始於行政訴訟階段時改口主張扣案之總管理處損益表及各業務員銷售報表，均係其經銷商即神揚及李俊男等公司所有之主張，前後矛盾。㈡、又上訴人總經理李顏龍86年6月6日於市調處談話筆錄亦坦稱「由於藥廠銷售對象多為小規模之西藥房，一般都不願取得進貨憑證，所以在以前年度開立發票不正常，最近一年已針對此問題正常化。」等語，此與市調處扣押之會議紀錄（B10）86年1月23日及86年2月27日福祿壽公司業務一、二線檢討會議紀錄、人參寶力命業務結束會議（業一線）、素食胃線結束會議（業二線），內容明確記載由福祿壽本廠統一訂貨發貨、會計師建議銷售收入開立發票予藥房之方式及與由業務員另成立一家公司節省佣金收入負擔個人稅賦等方案，係由上訴人統一銷售之營運模式吻合，益證上訴人經銷業務及帳務處理實由上訴人統一營運支配管控，亦足證市調處查扣之「總管理處損益表」所載銷貨收入係上訴人實際營運狀況，縱部分電視、廣播廣告費等合約、稅捐支出及薪資扣繳等形式資料係由神揚、李俊男等公司支付之憑證，或藥品包裝揭示由神揚、李俊男等公司總經銷，仍不影響上訴人實質有銷售藥品之事實。㈢、再經逐一查對上訴人所舉扣押證物A04、A10帳冊支出憑證，相關收入支出不乏屬上訴人及福祿壽關係機構之付款憑證，包括購貨及設備請款單、青商會會費、攝影機出租收入、專利商標支出、法律顧問、保全費用、同業公會費用、廣告費等支出。另資金面，上訴人臺中新廠營建工程支付予實毅營造、世技水電等公司工程款達109,873,372元，均係從上訴人所主張之經銷商付款憑證中支付。A10扣押證物亦發現有大額資金流入F.L.S公司－李美麗個人活儲帳戶。另亦發現李俊男公司營業地址（臺北市○○○路209號）以上訴人名義對外營業廣告等之相關事證。而所稱F.L.S公司內帳（B01-1）同時亦有支付臺北公司租金費用、李俊男福利金之情，其會計紀錄並非獨立。是不論從資金面、收入面、支出面、扣押物查扣地址、調查筆錄及上訴人會議紀錄等整體營運情形觀之，均可證明藥廠與經銷商間之權利義務主體並非各自獨立，上訴人藥品經銷及帳務仍由上訴人統一營運支配與管控；且系爭短漏報營業收入，所指稱屬經銷商營業額部分既未由經銷商依法開立發票申報銷售額，事後推稱扣押帳證經銷部分非其所有，並不足採。㈣、本件係市調處受理他人檢舉上訴人代表人父子涉嫌侵占案而前往上訴人公司搜索扣押帳證，無論所檢舉事由是否因上訴人銷售貨物未開立統一發票漏報銷售額，惟該處於86年3月25日依法前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲本件漏報銷售額之事證，依稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部賦稅署81年7月22日台財二發字第810804531號函釋，本件調查基準日為86年3月25日。上訴人主張應以其總經理至市調處偵訊日即86年6月6日為調查基準日，其已於86年4月11日自動補繳部分稅款，應依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰，並無依據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、依市調處查獲違章證物，上訴人公司82、83、84年度帳載收入分別為293,929,172元、218,716,260元、245,334,795元；而申報銷貨收入則分別為13,568,547元、16,463,555元、25,953,062元，有上訴人公司營業額統計表、支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表在卷可佐，又該等統計表均註明依據市調處所扣押之證物編號，該證物並經調查人員提示李顏龍，經其認為大致屬實而在各統計表上簽認，亦有86年6月6日調查筆錄在原處分卷可證。而李顏龍於該筆錄中稱其曾任上訴人公司藥廠廠長，76年出任上訴人公司總經理迄今，又其為上訴人公司代表人甲○○之子等語，足認李顏龍身任上訴人公司要職，對於上訴人公司營業情況，理應知之甚詳，是其上開調查筆錄之證詞及經其於上開統計表上簽認之資料自可信為真實，上訴人主張李顏龍恐係受市調處逼迫而於該等統計表上簽名，然並未提出具體事證以實其說，自難以採信。至扣押證物B20-2關於「總管理處」 82年度損益表雖有兩份，惟該二損益表內容所記載之細項及金額均相同，且於扣押前，業經上訴人自行更正損益表之所屬期間，又將期間改為82年1月1日起至82年12月31日，亦符合會計年度記載規則，又該更正後損益表亦經上訴人公司總經理李顏龍於上開調查筆錄，確認係上訴人公司82年度短報之營業收入在案，是被上訴人據以核定上訴人公司82年度總營業收入淨額293,929,172元，自屬有據，上訴人稱被上訴人應採80年12月31日起至82年12月31日止期間之損益表，並更正其82年度之營業收入，並無可採。㈡、上訴人稱系爭標示有總管理處之帳冊，係神揚公司、李俊男公司所有，且該二公司與上訴人互為獨立之法人，神揚公司及李俊男公司均為上訴人之總經銷商乙節，如有其事，該三家公司之帳冊及財務應各自分開，如彼此間有資金往來，亦應記載交易項目，以求明確，且上訴人於出貨予神揚公司及李俊男公司時，該二公司應將貨款支付上訴人，並各有出貨單、開立發票及貨款交付之資金流程。然本件上訴人公司稱神揚公司及李俊男公司為總管理處，且將營業收入及成本、損益費合併作成一損益表結算盈餘，自有違事理及帳務處理原則。又上訴人經市調處86年3月25日查獲82年度、83年度及84年度銷售貨物未依規定開立統一發票漏報營業收入淨額280,360,625元、202,252,705元及219,381,733元後，經調查人員提示李顏龍，其亦認為大致屬實，而在各統計表上簽認，上訴人並旋於86年4月及9月間，分別補繳及補更正申報82年度、83年度及84年度營業收入淨額為216,190,476元、166,666,667元及141,904,762元，是上訴人既有承認上開營業收入並補繳及申報之事實，且李顏龍亦為李俊男公司之負責人，衡情亦應對該公司之該等年度營業收入及營業狀況相當熟悉，如系爭帳冊包含李俊男公司之營業額，於市調處查扣系爭帳冊時，即應主張與上訴人公司營業額區隔，然上訴人於本件至復查階段並未如此主張，而於該二家公司稅捐核課期間過後，95年4月21日訴願理由書方行主張此節，自難採信。另李俊男公司及神揚公司均分設於臺北市○○○路209號2樓及3樓，該二公司之帳冊，未存於該二公司臺北營業場所，而出現於上訴人代表人處所臺中市○○路○段24之25號及工廠臺中市工業區○○路12號，且二家公司既為各自獨立之法人，何以合併為總管理處之帳務處理，均違事理，顯見F.L.S公司帳及總管理處經銷帳與各業務員銷售月報表，係屬上訴人公司兩套內帳甚明。上訴人所提出之其公司與總管理處間之銷售紀錄，及部分李俊男公司之傳票及支付貨款憑證，亦難認定為上訴人公司及李俊男公司、神揚公司間實際銷售行為。㈢、上訴人總經理李顏龍86年6月6日於市調處談話筆錄中，已坦稱「由於藥廠銷售對象多為小規模之西藥房，．．．」等語。另系爭帳冊（A02-A08），上訴人藥品出貨均透過各縣市地區業務員，而直接銷貨與各西藥房，退換貨亦由業務員直接退由上訴人，並未實質出貨予神揚公司及李俊男等公司。如上訴人主張其為上游廠商，神揚公司及李俊男公司為其經銷商，上訴人自應提出其銷售與該二公司，及此二公司再賣給下游藥房之發票，暨上中下游銷售者之完整付款及資金流程之事證，然上訴人均未能提出此事證，而僅提出部分李俊男公司代收代付貨款之傳票及憑證，自尚不足證明上訴人所生產之藥品僅銷售予神揚公司及李俊男公司，而非直接銷售予下游藥房等情。㈣、另上訴人所舉之扣押證物A04、A10帳冊支出憑證中，亦有上訴人與神揚公司及李俊男公司混合支出之情形，如「李俊男真像」等二件商標之服務費及政府規費，即係向上訴人而非李俊男公司請款；上訴人公司帳冊亦有記載支付臺北公司、李俊男公司移轉費、稅捐及信封費用；又李俊男公司營業地址臺北市○○○路209號，上訴人亦以該址對外營業廣告，均足認上訴人與神揚公司、李俊男公司，係統合營運，難以區分。至神揚公司與李俊男公司之帳冊，其中「佣金支出科目」、「稅捐科目」、「廣告費支付統計表」、「電視廣告費統計表」、「保險費科目」、「汽修費科目」、「顧問車馬費」等項目支出，縱依形式上之外帳資料，有記載相關支出，又分別向稽徵機關列報薪資扣繳、佣金扣繳及繳納部分稅捐，因上訴人無法提出該二家公司之全部帳證及與其申報相關年度營利事業所得稅相符之資料，自不足證明上訴人與該二家公司係帳證各自獨立，而非由上訴人統一營運控制。至上訴人訴稱於原審法院91年度訴字第914號營業稅事件，被上訴人訴訟代理人蘇銀寶於93年1月15日當庭稱：「8億多元的營業額無法區分，都是李俊男及神揚公司的。」乙節，按該證詞應指扣押帳證所載之營業額，無法區分是李俊男公司或神揚公司之營業額，但是否屬該二公司或上訴人公司之實際營業額，自應以上開事證為憑，且該事件原審法院亦不採該證詞，而為上訴人敗訴之判決，並經判決確定在案，尚難以該證詞為該事件被上訴人訴訟代理人認諾扣押證物係李俊男公司及神揚公司所有之依據，而為本件有利上訴人之論證。㈤、又按稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2款及所得稅法第110條第1項之規定及財政部70年2 月19日台財稅第31318號、財政部賦稅署81年7月22日台稅二發字第810804531號函示意旨，若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。經查，本件係市調處受理上訴人經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件上訴人銷售藥品未開立統一發票，漏報營業銷售額，惟該處於86年3月25日依法前往上訴人代表人住處及工廠地址執行搜索，而查獲本件上訴人漏報營業銷售額之事證，有查獲證物紀錄附原處分卷可佐，是被上訴人以該處搜索扣押上訴人帳證之日即86年3月25日，為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。是上訴人主張因市調處於86年3月25日查扣上訴人之帳證，並非因第三人檢舉上訴人漏稅，應以「臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲日期為「86年6月6日」，該日方為本件調查基準日，其於調查基準日前即86年4 月11日補報補繳，自有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，難謂有據。至上訴人主張被上訴人於本件相關連之營業稅原處分計算營業稅漏稅額時，係以86年6月6日為基準日，將上訴人各期累積之留抵稅額予以扣除，可證被上訴人確係以86年6月6日為查獲日即調查基準日乙節，按查獲漏稅調查基準日，與計算營業稅漏稅額之各期累積之留抵稅額應以扣除，係屬二事，被上訴人對於營業稅漏稅額之各期累積之留抵稅額，如日期計算有所錯誤，係屬營業稅額核課是否正確之問題，自不影響本件調查基準日之認定。㈥、再稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質，僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量標準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，又該參考表，並非法律，亦無同法第48條之3所規定從新從輕原則之適用（本院96年度判字第 391號判決意旨參照）。本件被上訴人參酌處分時參考表所定之裁量基準予以裁罰，於法無違。上訴人稱本件屬裁罰尚未確定案件，其於86年4月11日補繳82至84年度營利事業所得稅，在被上訴人87年11月4日違章裁罰處分核定前，被上訴人原按該漏稅額處1倍之罰鍰，應改按處0.8倍罰鍰，亦無可取。另按短漏報營利事業所得稅經查獲者，依所得稅法第110條之規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。是上訴人主張本件被上訴人係依同業利潤標準核定上訴人應補繳營利事業所得稅，屬推計課稅之範疇，被上訴人僅得據以補稅，不得據以處罰，亦無可取等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項、第110條第1項所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1定有明文。「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』並不包括調查局所屬之處站在內，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉案件。」亦經財政部70年2月19日臺財稅第31318號函釋在案，因稅捐稽徵法第48條之1之立法理由，乃針對未經檢舉未經調查之案件加以鼓勵並激勵自新，對於業經檢舉或經調查取得具體證據之案件，自無加以獎勵之必要，上開函釋與稅捐稽徵法第48條之1規定及其立法意旨相符，自得予以援用。㈡、本件上訴人經人檢舉漏稅案，而由市調處於86年3月25日前往上訴人住處及工廠執行搜索，查獲上訴人漏報營利事業所得稅之事證，亦經上訴人之總經理李顏龍於所扣押之證物簽認並作成調查筆錄，原判決對於扣案證物及李顏龍之證詞如何可採，已詳予論明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張，逐一敍明不能採據之理由，已如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無上訴人所指理由矛盾之處，自無判決不適用法規、適用法規不當之違法情事。㈢、本件係市調處受理上訴人經人檢舉漏稅案，於86年3月25日前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲其違章事證，有市調處87年9月4日(87)肆字第743671號函在卷可稽，是原判決認被上訴人以該處搜索扣押上訴人帳證之日即86年3月25 日為本件調查基準日，尚無不合。上訴人主張本件未經人檢舉或主動發覺查獲，應以臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告所載查獲日期為「86年6月6日」，方為本件調查基準日，依前揭規定，顯無足採。㈣、稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，無適用該條餘地。且該參考表非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則可言，是被上訴人參酌處分時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定裁量基準予以裁罰，於法無違，原判決予以維持，尚無上訴人所指本件屬裁罰尚未確定案件，被上訴人應依93年3 月29日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表改按漏稅額處0.8倍罰鍰，原判決顯有不適用稅捐稽徵法第48條之3及第1條之1之違背法令情事。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。㈤、綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　23　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭　忠　仁法官　曹　瑞　卿法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　24　　日書記官　黃　淑　櫻

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第766號

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