最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第873號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第873號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

穩進工程有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

卓隆燁（兼送達代收人）

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年7月26日臺北高等行政法院95年度訴字第2258號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國89年5月至90年12月間承作水土保持工程銷售額新臺幣（下同）19,995,163元，涉嫌未依規定開立統一發票予實際買受人，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報上訴人查核結果，核認銷售總額為19,995,163元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計999,758元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人與有洋開發有限公司（下稱有洋公司）簽訂「基隆市信義區○○○段101-1地號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈡」之工程合約書，承作攤平、滾壓及內運等案關棄土工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予有洋公司，有權利讓渡契約書、工程合約書、存款交易明細表附卷足憑；惟上訴人僅以臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，進而推定被上訴人未依規定開立統一發票予實際買受人，違反行政程序法第7條及第36條、行政罰法第7條及改制前行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例規定及意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、上訴人則以：依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第23797號起訴書所載，高意建設開發股份有限公司（高意公司）負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡所主導；張燦輝亦坦承棄土場工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡負責；綜上事證顯示，有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程；被上訴人實際交易對象為高意公司，依前揭規定，應開立統一發票予高意公司卻開立予有洋公司，違章事證明確，原處罰鍰999,758元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審為上訴人不利之判決，係以：

㈠就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力。準此，基於私法自治，國家並無介入之必要；又由於稅捐係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，稅法之解釋及定性，也應儘量尊重私法已有之規定，合先敘明。

㈡觀諸臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書㈡違反稅捐稽徵法等部分所載「87年11月3日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐工程有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，…」等情，僅係認有洋公司涉有虛開不實銷貨發票幫助高意公司逃漏稅捐之嫌，並未認定有洋公司與三凱公司之性質相同，係陳振豐、鄧婉齡與張燦輝合意虛偽設立之空頭公司。

㈢又被上訴人主張其與有洋公司簽訂「基隆市信義區○○○段101-1地號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈡」之工程合約書，依雙方所簽訂權利讓渡契約書第6條第7項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，有洋公司乃將前開處理工程發包予被上訴人，其依約按工程進度向有洋公司申請領得工程款後，而開立統一發票予該公司等情，業據提出與所述相符之權利讓渡契約書、被上訴人與有洋公司訂立之工程合約書、有洋公司給付工程價款之支票、被上訴人設於淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及上開統一發票等件影本為證，且上訴人亦未查得有資金回流情事，故依前開事證，被上訴人主張其與有洋公司間確有實際交易之事實，應堪採信。

㈣被上訴人既為合法之廠商，且有承包上揭棄土處理工程之事實，復別無其他證據資料足以證明其與有洋或高意公司間，存有特殊之利害關係存在，實難認其有何不依規定開立統一發票予實際買受人之經濟動機存在，更不得以被上訴人無從查證之有洋公司之資金來源及其實際掌控公司營運者是否為高意公司或陳振豐、鄧婉齡等人，即否定有洋公司非被上訴人之實際交易對象。至於上訴人所質疑高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏該公司之獲利情形，核屬所得稅法領域之課題，尚不能因此斷定被上訴人與有洋公司間之交易為「虛偽」，自不影響本件之判斷結論。

㈤承上所述，被上訴人承作系爭水土保持工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予有洋公司，應屬適法，且被上訴人已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此減少，上訴人並無逃漏稅捐，亦無不依規定開立統一發票予實際買受人之必要；上訴人僅以臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函、調查筆錄及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等為據，核認被上訴人未依規定給與實際買受人憑證而處以罰鍰，即有違誤。

㈥從而，上訴人以被上訴人未依規定開立統一發票予實際買受人，核認其本件承作水土保持工程銷售總額為19,995,163元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處以5%之罰鍰計999,758元，於法有違；復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠本件對上訴人有利之證據事實有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書，及臺北市調查處對高意公司員工、世華銀行北三重分行行員及相關人員約談之談話筆錄及稅捐相關資料等；又有洋公司與高意公司、被上訴人及穩廉工程有限公司等進銷明顯異常不合營業常規，足證高意公司與有洋公司間有從屬與控制關係，即該等公司相互間自有特殊利害關係存在，被上訴人為取得承攬工程權益，配合實際交易對象高意公司開立不實統一發票予有洋公司，尚非原判決所稱難認被上訴人有不依規定開立統一發票之經濟動機存在；且被上訴人請領工程款項係向高意公司會計陳怡如直接洽領，陳振豐既非有洋公司負責人，被上訴人自非原判決所稱無從查證有洋公司非其實際交易對象；至陳振豐與鄧琬齡為個人私利，安排以不合營業常規開立統一發票之犯行，從而逃漏應繳納稅捐等，皆經檢察官調查並在起訴書記載甚詳；是原判決有判決與事實不符之違法。

㈡又原判決關於「高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏該公司之獲利情形，核屬所得稅法領域之課題，尚不能因此斷定被上訴人與有洋公司間之交易為『虛偽』」之認定，將營業稅課徵之銷售額為營利事業所得稅核算營業收入基礎之2種稅目割裂採證，有判決不適用法規之違法。

㈢另承攬工程係營利行為，交易雙方應依實際交易金額開立或收受統一發票，不得有虛偽及隱匿不報行為；有洋公司為幫助高意公司不法逃漏稅捐之公司，被上訴人自無可能與有洋公司有交易之事實，原判決未敘明不採之理由，僅引用「契約自由原則」，認定被上訴人確有與有洋公司交易，惟依據上述臺北市調查處之調查證據，均顯示有洋公司為一空殼公司，實際上並無員工，又私法契約不能違背公法上之義務，不應依實際上不存在之交易安排以規避稅負，否則稅捐稽徵機關之課稅、勾稽機制何以維持？是原判決對此部分未加以審酌，亦未於判決中敘明不採理由，而以尚不能因此斷定上開交易為「虛偽」，撤銷訴願決定及原處分，有判決不適用法規或適用不當之情事。

六、本院按：

㈠上訴人以被上訴人銷售貨物與勞務與第三人高意公司，卻開立銷項統一發票予非實際交易對象之有洋公司，而構成稅捐稽徵法第44條所定「未依規定給與他人憑證」之行為違章，而對之課處罰鍰。而原判決則本諸證據資料與經驗法則，認定被上訴人確與有洋公司為交易，其開立銷項統一發票予實際交易對象之有洋公司，屬合法之行為，並不構成上開違章，而撤銷上訴人所為之裁罰處分。

㈡上訴意旨則針對原判決之事實認定，基於下述之論點，指摘其違反經驗法則：

⒈上訴人已證明高意公司與有洋公司間有從屬與控制關係，且被上訴人與有洋公司間之進銷明顯異常不合營業常規，又代表有洋公司出面與被上訴人接洽、簽約及請款者，均為有高意公司之人員，由此應可推知被上訴人有配合高意公司而開立不實統一發票之嫌。

⒉原判決將高意公司有「設立可操控之有洋公司來隱藏獲利」之誘因一事，解為所得稅法之議題，會造成二種稅目之割裂。

⒊上訴人已證明「有洋公司為幫助高意公司不法逃漏稅捐之空殼公司」，因此在經驗法則上可以推論，被上訴人不可能與有洋公司間存在真實之交易。另外有洋公司是否為空殼公司，被上訴人有查證之公法上義務。此等法律論點為何不可採，原判決完全未予論述。

㈢然而前開上訴意旨均非可採，爰分述如下：

⒈實則嚴格言之，本案中被上訴人之違章事實，應由上訴人負擔客觀之證明責任。若經法院依職權調查結果，上開違章待證事實真偽仍屬不明，上訴人即應受敗訴判決之不利益。另外依日常經驗法則，承攬工程之承攬人所關心者，主要是工作之真實性與承攬報酬之確保，並不會特別在意出面訂約之業主背後，是否還有更上游之業主。

⒉在此法理與事理基礎下，只要沒有明確而直接之事證，證明「被上訴人知悉高意公司確為真正之工程定作人，且與有洋公司間有內部之約定，由有洋公司出面招攬承攬人施作，又故意為此配合」，上訴人之裁罰處分即無可維持。

⒊然而上訴人提出之證據資料，並無法使事實審法院獲致上述確信，前開上訴意旨之論述內容，又均屬推測懷疑之詞，無從動搖原判決事實認定之正確性。

⒋至於高意公司是否實際控管有洋公司，用以隱匿其利潤，依前所述，係屬該二公司內部關係，與被上訴人是否有故意、過失沒有直接之關連性。而且此屬事實認定議題，更無上訴意旨所指法律割裂適用之問題存在。

㈣總結以上所述，本件原判決認事用法尚無違誤，亦無違背法令可言，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異