最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1059號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1059號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

傅祖聲 律師

訴訟代理人

乙○○ ○○ （兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年2月5日臺北高等行政法院97年度訴字第1487號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，該公司於民國90及91年度給付國外新加坡商Sun Microsy-stems Pte Limited公司（下稱新加坡公司）及澳大利亞商Sun Microsystems Australia Pty Limited公司（下稱澳大利亞公司）之產品諮詢及技術服務費用計新臺幣（下同）29,147,586元及65,778,268元，未依規定分別扣繳所得稅款5,82 9,515元及13,155,647元，經被上訴人查獲，上訴人始於95年1月25日補繳應扣未扣稅款，被上訴人乃分別按應扣未扣之金額處1倍之罰鍰5,829,515元及13,155,647元。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，分別追減90及91年度罰鍰15元及47元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠所得稅法第8條第11款之適用範圍，應不包含前10款已列舉之事項，對於外國營利事業因經營活動而獲有所得者，無論其應定性為勞務、經營工商之盈餘甚或是其他所得類型，僅有在我國境內提供經營而取得之收入，方能歸為中華民國來源所得。㈡系爭產品服務費確屬勞務報酬性質，被上訴人以系爭產品諮詢服務費為觀念或知識之交換為由，而援用所得稅法第8條第11款之規定，實有違誤。㈢新加坡公司及澳大利亞公司所提供之技術服務，應仍屬所得稅法第8條第3款之「勞務」範疇；新加坡公司與澳大利亞公司皆為依各該國法律成立之公司，為外國營利事業機構，且其提供系爭相關服務，皆在各該國境內為之，並非在我國境內進行者，既屬境外提供之勞務，新加坡公司及澳大利亞公司所取得之系爭費用，並非應扣繳之中華民國來源所得，上訴人自無扣繳義務。系爭諮詢服務費至多亦僅能認定為所得稅法第8條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，而無同條第11款之適用。㈣外國營利事業本於其營業活動所產生之對價，屬營業盈餘之範疇，非屬中華民國來源所得；依所得稅法第3條及第8條之規定，昇陽公司所為之技術服務報酬給付，並不屬中華民國來源所得，依法不須扣繳所得稅，而該給付既無需扣繳所得稅，當然亦無所得稅法114條第1款之適用，被上訴人處以上訴人本件罰鍰，亦無理由；再者，雖然該技術服務報酬之給付，依法原無須扣繳所得稅，上訴人仍先予扣繳，並予申報，實無所得稅法114條第1款之情形；被上訴人以所得稅法第114條第1款前段規定，認為上訴人應被科以應扣未扣或短扣之1倍之罰緩，實屬於法無據。

㈤系爭服務費確為昇陽公司因新加坡公司及澳大利亞公司分別在海外提供勞務服務而給付之報酬，依所得稅法第8條規定，實不屬中華民國來源所得，被上訴人所為之罰鍰處分與法有違，應予撤銷等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依行為時所得稅法第3條第3項、第8條、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款規定，上訴人為昇陽公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，而昇揚公司與國外聯屬公司新加坡公司、澳大利亞公司簽訂「技術支援合約」「產品服務諮詢合約」「物流服務合約」及「會計及法律服務合約」，按季支付相關服務費用，卻未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款，被上訴人依所得法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰，並無違誤。㈡系爭產品諮詢及技術服務，雖係由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供，然參諸昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定之各項所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人自應依法於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。㈢被上訴人審理昇陽公司90年、91年度營利事業所得稅結算申報案件，於94年12月9日以財北國稅審一字第0940217987號函請昇陽公司提供系爭費用扣繳及相關資料；嗣上訴人於95年1月25日始補繳應扣未扣稅款並於同年月27日補報扣繳憑單，係屬經被上訴人進行調查後方補報補繳之案件，尚無稅捐稽徵法第48條之1之適用。㈣本件系爭諮詢服務費用，係新加坡公司及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供服務而收取費用，審其性質核與財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號令及財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函之情形迥然不同，尚難援引比附，且上訴人就系爭諮詢服務費用先指稱應屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，後又稱亦屬所得稅法第8條第9款之經營工商之盈餘，顯有矛盾等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依所得稅法第3條可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。又所得稅法第8條係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問；第6款所定提供特許權予他人使用而取得之權利金，則以受領該無體財產權使用之地點是否在我國境內為據，核與該無體財產權是否在國外提供無涉；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件上訴人係昇陽公司負責人，該公司與國外聯屬公司新加坡公司、澳大利亞公司簽訂「技術支援合約」「產品服務諮詢合約」「物流服務合約」及「會計及法律服務合約」，按季支付相關服務費用。而系爭產品諮詢及技術服務，雖係由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供，然參諸昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，亦非屬所得稅法第8條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，核非屬同法第1款至第10款所定之各項所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人自應依首揭法條規定於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。㈡上訴人應就新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，上訴人亦非不可事先向主管稽徵機關或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，竟未依所得稅法第88條第1項第2款及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，縱認其主觀上無違反第114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任，自應處罰。㈢又上訴人未依規定分別扣繳所得稅款5,829,515元及13,155,647元，經被上訴人查獲，於94年12月9日以財北國稅審一字第0940217987號函請昇陽公司提供系爭費用扣繳及相關資料；嗣上訴人於95年1月25日始補繳應扣未扣稅款並於同年月27日補報扣繳憑單，係屬經被上訴人進行調查後方補報補繳之案件，尚無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。㈣系爭諮詢服務費用，係新加坡公司及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供服務而收取費用，審其性質核與財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號令及財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函之情形迥然不同，尚難援引比附。㈤依租稅協定稽徵作業要點第11條第2項、中新租稅協定第1條、第7條第1項、第3條第1項第4款、第6款及中澳租稅協定第1條、第7條第1項、第3條第1項第4款規定，適用中新租稅協定及中澳租稅協定主張在我國免稅之要件，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，因此主張適用中新租稅協定及中澳租稅協定者，即應就上開要件負客觀之舉證責任。惟上訴人未提示該2家公司在我國境內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或其他有關新加坡公司及澳大利亞公司已符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明文件以為證明。從而，昇陽公司給付之系爭服務費，核無中新租稅協定及中澳租稅協定第7條規定之適用等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決認定系爭產品諮詢及技術服務費用非屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，將其定性為類似權利金性質，惟服務勞務報酬與出售知識產權之對價，概念上並不相同，新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務，並非具有獨立價值之知識，原判決認應依所得稅法第8條第11款課徵所得稅，致架空同條第3款之適用，其認事用法，構成判決適用法規不當之違背法令。㈡所得稅法第8條第11款應於前10款無法涵蓋之所得類型，方有適用餘地，縱認系爭產品諮詢及技術服務費用非屬所得稅法第8條第3款之勞務，至少應認其屬同條第9款之經營工商之盈餘，而無援引同條第11款其他收益，原判決顯有適用法律錯誤。㈢原審法院97年度訴字第1455號判決之認定與原判決不同，發生見解歧異，有予以統一之必要。㈣原判決未論斷系爭產品諮詢及技術服務有何不符本院98年度判字第448號判決所闡明之勞務，亦未辨明何以將系爭產品諮詢及技術服務費用排除於勞務報酬之外，而排除所得稅法第8條第3款，而適用同法第8條第11款規定，構成判決違背法令。㈤依財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函頒布之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，系爭產品諮詢及技術服務費用確非中華民國來源所得，亦與權利金之性質不相當，原判決援引所得稅法第8條第11款規定，顯有錯誤等語，為此請求廢棄原判決；廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。

六、本院查：

㈠駁回部分（扣繳稅款部分）：

⒈行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」，又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。

⒉依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…⒐在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）亦據本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

⒊原判決依上訴人與國外聯屬公司新加坡公司、澳大利亞公司簽訂之合約前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」，顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等；又依各該合約第2條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，可知新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要，而係透過海底電纜或衛星網路之聯結，將該等服務之提供延伸至中華民國境內，昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，該二公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員所吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難等情，認定系爭產品諮詢及技術服務之性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。經核其認定事實無違經驗法則與論理法則，應予維持。則依原判決確定之事實，新加坡公司及澳大利亞公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸前開說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。而其總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認昇陽公司給付給新加坡公司及澳大利亞公司之系爭產品諮詢及技術服務費用，係用以支付其在境內取得上開「知識」產品之對價，並非勞務之報酬；其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，亦非屬所得稅法第8條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，核非屬同法第1款至第10款所定之各項所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」云云，固有未洽，然其認定系爭給付屬於中華民國來源所得之結論，則與本院之認定，尚無二致。

⒋綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款部分，均予維持，駁回上訴人於原審此部分之訴，雖未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款，但其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

㈡廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；…。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；…。」（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異