最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第115號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第115號

上訴人

甲○○（即林朱佩芳之遺囑執行人）

訴訟代理人

黃旭田 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年5月27日臺北高等行政法院96年度訴更一字第112號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣林朱佩芳於民國（下同）81年7月30日將名下持有之中泰賓館股份有限公司（下稱中泰公司）股份1萬股，以每股新臺幣（下同）1千元之成交價格移轉予上訴人甲○○，被上訴人初查核定中泰公司81年7月30日之每股淨值為22,264.79元，認林朱佩芳涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，經通知於10日內辦理贈與稅申報，林朱佩芳依限提出說明主張已於82年11月10日提高售價並補繳證券交易稅，被上訴人以林朱佩芳係於本案調查日（82年10月9日）後始提高售價，且無實際成交證明文件供核，乃就每股淨值與讓售價格之差額部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定林朱佩芳贈與總額212,647,900元，贈與淨額212,197,900元，應納稅額109,539,990元。林朱佩芳不服，申請復查，嗣於87年5月12日死亡，被上訴人乃通知受遺贈人代表林命嘉承受復查申請並提示有關證明文件，惟逾期仍未提示，被上訴人即作成復查決定駁回。上訴人以遺囑執行人之身分表示不服，向財政部提起訴願，經財政部以89年5月1日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人依前開財政部訴願決定撤銷意旨重核復查結果，仍維持原處分。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2281號判決駁回。上訴人仍不服，提起上訴，經本院於96年5月30日以96年度判字第940號判決，將原判決廢棄；原審於97年5月27日以96年度訴更一字第112號判決，駁回上訴人之訴。上訴人猶不服，復提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：被上訴人徒以上訴人首次係依中泰公司股票面額每股1,000元之價額申報證交稅，即逕認定上訴人交易價值為每股1,000元而非20,000元，其推論明顯有誤。又據此錯誤前提認定上訴人係「顯不相當代價」受讓財產而應視同贈與並課徵贈與稅，亦於法有違。又被上訴人以違憲、違法之函釋計算出系爭股票每股價值為22,264.79元，顯屬違法不當，更遑論其所推估之中泰公司股票每股價值僅係依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定計算而得，完全未審酌客觀事實上中泰公司營運狀況連年虧損、81年間（未加計土地價值前）股票每股淨值僅有-1,283.03元（計算式：-231.70＋-1051.33＝-1,283.03）之價值等情事，而顯有違反歷來多數實務見解之虞。故被上訴人據之核課贈與稅，自屬違法，而復查決定及訴願決定加以維持亦同屬違法等語，求為撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件被上訴人依本院96年度判字第940號判決及財政部65年7月9日台財稅第34594號函、72年5月12日台財稅第33328號函及71年6月19日台財稅第34573號函釋規定重行計算系爭股票淨值29,008.85元，較原核定淨值22,264.79元為高，基於行政救濟不利益變更之禁止原則，應維持原核定。另公司資產中土地係於53年取得，被上訴人依「歷年來中華民國臺灣地區躉售物價指數及資產重估用物價倍數表」至贈與年度（81年）上漲幅度已達2.494倍，且該公司亦於同年（81年）8月10日辦理土地重估，有客觀事實足以認定公司資產中土地因物價上漲而有重行估定其價值之必要，被上訴人依前揭函釋規定以贈與日公告現值調整其帳面價值，應無違誤。至上訴人所訴，被上訴人核定系爭股票淨值偏高乙節，經查系爭股票於被上訴人調查基準日後調高售價為每股20,000元，嗣於次年（82年）10月20日以每股24,000元賣予第三人，均與被上訴人原核定系爭股票淨值相當，上訴人未能提示客觀事證證明系爭股票價值，空言主張核不足採等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」為財政部71年6月19日台財稅第34573號函所明釋。又「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，……土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，……土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」復為財政部72年5月12日台財稅第33328號函所明釋。上揭函釋係財政部基於主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條之規定所為之釋示，且符該法立法之本旨，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考依據，並未增加法律所無限制，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。嗣被上訴人依上述本院前次廢棄發回判決意旨及上揭財政部函釋規定，重行計算系爭股票淨值為27,304.89元（詳細計算式如原判決附件所示），較原核定淨值22,264.79元為高，是被上訴人主張基於行政救濟不利益變更之禁止原則，應維持原核定，自無不合。（二）另中泰公司資產中土地係於53年取得，被上訴人依「歷年來中華民國臺灣地區躉售物價指數及資產重估用物價倍數表」至系爭贈與年度（81年）上漲幅度已達2.494倍，且該公司亦於同年（81年）8月10日辦理土地重估，此亦為上訴人所不爭，並有中泰公司所有土地資料明細表、資產負債表、損益及稅額計算表、「歷年來中華民國臺灣地區躉售物價指數及資產重估用物價倍數表」等附原審卷內可稽，是被上訴人主張本件確有客觀事實足以認定中泰公司資產中土地因物價上漲而有重行估定其價值之必要，自屬有據。從而，被上訴人依上揭財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋規定以贈與日公告現值調整其帳面價值，亦無違誤。至上訴人主張，被上訴人核定系爭股票淨值偏高乙節，經查上訴人就系爭股票於被上訴人調查基準日後主張調高售價為每股20,000元，於82年10月20日則以每股24,000元賣予第三人林命嘉，為上訴人所不爭，並有證券交易一般代徵稅額繳款書影本附原處分卷內可稽，上揭調高或出售價格，與被上訴人原核定系爭股票淨值尚屬相當，上訴人未能提示客觀事證證明系爭股票價值，空言主張核定價值過高云云，核非可採。（三）按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院39年判字第2號著有判例。查上訴人雖提出已於82年11月10日補繳證交稅之繳款書為證，惟此容僅證明上訴人已依其申報提高之售價即每股200,000元之價格，按規定補繳證券交易稅之事實，尚不足證明系爭交易之實際出售價格與付款流程。上訴人始終未能提出實際成交證明文件、確實交付價款之資金流程供核，其主張系爭交易已提高出售價格為每股20,000元，並非以顯著不相當代價讓與財產云云，即非可採。（四）綜上所述，上訴人起訴論旨，容非可採。被上訴人以系爭交易係以顯著不相當之代價，讓與財產之視同贈與情事，乃就每股淨值與讓售價格之差額部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定贈與總額212,647,900元，贈與淨額212,197,900元，應納稅額109,539,990元，並無違誤，重核復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第2款及第10條第1項所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票……，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第29條規定。復按「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」為財政部71年6月19日台財稅第34573號函所明釋。又「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，……土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，……土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」復為財政部72年5月12日台財稅第33328號函所明釋。上揭函釋係財政部基於主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條之規定所為之釋示，符該法立法之本旨，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之技術及細節性之參考依據，並未增加法律所無限制，亦無違背租稅法定主義，與司法院釋字第536號解釋意旨並無不合，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。次查被上訴人適用上引財政部71年6月19日台財稅第34573號函釋，計算81年1月1日至同年7月30日（贈與發生日）之中泰公司之淨值，並無不合。故上訴意旨謂：財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，顯違反司法院釋字第536號意旨，有違憲法第19條及15條規定，不得適用，原判決逕予採據，顯屬違法。又財政部71年6月19日台財稅第34573號函釋並無許稅捐稽徵機關得再加計公司資產負債表中土地調整價值之內容，原判決以此函釋採認被上訴人逕行加計土地增值價額之結果，顯係判決理由前後矛盾之違法云云，依上開說明，核無足取。（二）所謂「調查基準日」固係依據稅捐稽徵法第48條之1規定而來，惟本件原判決係以上訴人於本案調查日以後提出之證據資料，因有可能係事後彌縫之舉，是法院在形成心證時，常認該事後提出之證據對待證事實之證明力較低，而本件原判決係以上訴人就其事後主張以每股20,000元買賣系爭股票之事實，始終未能提出實際成交證明文件、確實交付價款之資金流程供核，而認上訴人前述主張即非可採，顯非以上訴人於「調查基準日」始提出上述主張而推定其有以顯著不相當代價讓與財產之贈與行為。上訴意旨復以：「調查基準日」係依據稅捐稽徵法第48條之1規定而來，係適用在「漏稅罰」之案件，而本件係屬贈與稅「本稅」之核課與否，既未涉裁罰，即應與調查基準日無關，原審法院執此規定認定上訴人應負交易資料之舉證責任，顯有顯屬適用法規不當之違法等語，加以爭執，顯屬誤解而無可採。另查原判決對上訴人此項主雖未詳述其不可採之理由，但因與判決結果不生影響，仍難認原判決有不備理由之違法。（三）查稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件被上訴人林朱佩芳於81年7月30日將名下持有之中泰公司股份1萬股，以每股1千元之成交價格移轉予上訴人甲○○，被上訴人以核定中泰公司81年7月30日之每股淨值為22,264.79元，以此認林朱佩芳涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，所提本證已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。是原判決採據稅捐稽徵機關以中泰公司之資產淨值核定其股票價值而核課本件贈與稅額之主張，並以上訴人未提出具體可採之反證，而為不利上訴人之認定，與舉證責任之規定並無不合，亦與遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定意旨尚無不符。上訴意旨猶執詞不服，難認有理。（四）末查上訴人就系爭股票於被上訴人調查基準日後主張調高售價為每股20,000元，於82年10月20日則以每股24,000元賣予第三人林命嘉，為上訴人所不爭，並有證券交易一般代徵稅額繳款書影本附原處分卷內可稽，上揭調高或出售價格，與被上訴人原核定系爭股票淨值尚屬相當，上訴人未能提示客觀事證證明系爭股票價值，空言主張核定價值過高云云，核非可採等由，業經原判決敘明甚詳，足見原判決雖未提及財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋，但實質上已適用該函釋意旨，除以公司資產淨值作為主要參考資料外，亦斟酌其他客觀因素作為認定標準，尚無判決不備理由之違法。是以上訴意旨猶執：林朱佩芳於課稅處分作成前最後申報之本件交易價額為每股20,000元，此與稅捐機關認定之22,264.79元相比並無顯不相當之情形，原審未適用財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋及實務上多數判決見解，參考其他客觀經濟情況加以判定是否有顯不相當價格交易之事實，且原判決對上訴人此項主張何以不可採全未敘明，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違誤等語，加以爭執，依前開說明，亦無可採。（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異