最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第118號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第118號

上訴人

台灣土地開發股份有限公司

代表人

邱復生

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月5日臺北高等行政法院96年度訴字第2582號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人辦理92年度營利事業所得稅，原列報營業收入新臺幣（下同）14,638,608,263元，被上訴人初核否准債券溢價攤銷20,903,014元自利息收入項下減除，予以加回後，核定上訴人92年度營業收入為14,659,511,277元，應退稅額為25,870,051元；另上訴人辦理91年度未分配盈餘結算申報，原列報未分配盈餘為363,386,244元，被上訴人初查以其當年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷24,463,819元自利息收入項下減除與規定不合，乃於「項次5」加計24,463,819元，併同其餘調整項目，核定未分配盈餘為387,880,623元，應加徵10%營利事業所得稅38,788,062元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠關於92年度營業收入部分：本件系爭債券溢價攤銷數20,903,014元，係為上訴人獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，而所得稅法第62條所指之原利率，應指殖利率而非票面利率，依該法條第1項規定長期投資之債券，於各期攤還時，不論債券溢價或折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益。況於債券折價時才會發生依所得稅法第62條第2項規定列為利息收入列為收回年度收益之情形，而債券溢價應列為利息收入減項，自無上開列為收回年度收益之適用。又財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條明定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷，此除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，因稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）就此並無其他規定，且所得稅法第62條亦未能涵攝此一情形，則上訴人依查核準則第2條第2項規定以上開財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入之依據，將系爭債券溢價攤銷數20,903,014元，列為利息收入之減項，符所得稅法第22條及24條收入成本配合原則及查核準則第2條之規定，自屬適法。是原處分否准之，實已違背司法院釋字第420號解釋、本院83年度判字第351號判決意旨揭示之量能課稅與實質課稅原則及財政部81年5月28日台財稅第000000000號（下稱財政部81年函釋）、財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋（下稱財政部85年函釋）規定。況財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）雖以營利事業平日應依債券之面值及利率計算利息收入，然其並未排除依該計算之結果應另行減計（加計）債券溢價（折價）攤銷數之情形，而長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，被上訴人就系爭債券溢價攤銷數增列為利息收入，顯為錯誤。㈡關於91年度未分配盈餘部分：此部分實係依被上訴人對上訴人91年度營利事業所得稅結算之核定對營業收入總額之調整為據，惟該核定於法有違，理由同前，是被上訴人將91年度債券溢價攤銷數調增之當年度未分配盈餘顯為錯誤，不符課稅公平正義原則，應予撤銷。再依所得稅法第66條之9規定、所得稅法施行細則第48條之10第1項、第2項規定，得加計回未分配盈餘之計算項目為：同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損；惟被上訴人核定列為未分配盈餘加項之「項次5」，顯亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，是所得稅法及其施行細則既皆未明文規定債券利息收入項下減除之溢價攤銷數，應於計算未分配盈餘稅時加回，被上訴人以91年度公司債否准調減利息收入之溢價攤銷數，非屬法令規定可列入應課徵未分配盈餘項目內，自違背租稅法律主義等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠關於92年度營業收入部分：有關長期投資債券溢、折價時，其財務會計處理固有財務會計準則公報可資遵循，惟稅務處理上所得稅法第62條及財政部75年函釋既有明文，依查核準則第2條第2項規定，長期投資債券溢、折價攤銷之稅務處理自應以所得稅法及前揭函釋為依據。上訴人列報之營業收入之債券利息收入中，係減除之溢、折價攤銷淨額20,903,014元，核有未合，被上訴人否准是項攤銷淨額之減除，並無違誤。㈡關於91年度未分配盈餘部分：上訴人之簽證會計師未於辦理91度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷24,463,819元依所得稅法相關規定調整，既經被上訴人依法調整其利息收入，則上訴人91年度未分配盈餘列報項次1-1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」未調整計入長期債券投資溢價攤銷數，則被上訴人原查以之列為未分配盈餘加項之「項次5」，僅為使「項次1-1」之數額與法相符並維租稅公平，並未違反租稅法律主義。又所得稅法第66條之9雖於95年5月30日公布修正以財務會計為未分配盈餘課稅基準，惟依中央法規標準法第13條規定，係自公布之日起算至第3日起發生效力。本件自應適用行為時所得稅法第66條之9有關規定，上訴人主張顯屬誤解等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於92年度營利事業所得稅結算申報部分：本件系爭溢價債券（公債）既為長期投資，以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，不影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，上訴人早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即經上訴人衡量在先，自無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。至所得稅法第64條第2項係屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；而其等事物之本質既不相同，故規範為不同之處理，與平等原則無違。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整。又依會計師辦理所得稅查核簽證須知第3條之規定，本件會計師簽證申報案件於申報92年度營利事業所得稅時，將長期債券溢價攤銷部分按財務會計規定調減利息收入，原應按所得稅法與前揭財政部75年函釋規定，於辦理所得稅簽證申報時，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，並據以申報，始符合所得稅法第66條之9之規定；次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應將系爭長期債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項云云，即無可取。至於財政部81年函釋及85年函釋均係針對「零息票債券」折價發售之債券利息認計所為之釋示，核與本件公債債券溢價攤銷有別，自難執為對上訴人有利之認定。㈡關於91年度未分配盈餘部分：本件被上訴人就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，否准其將債券溢價攤銷24,463,819元自利息收入項下減除予以加回，並等額調整營業收入，於法無違，理由同前所述，從而，上訴人91年度未分配盈餘列報項次1-1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未調整計入長期債券投資溢價攤銷數24,463,819元，原處分乃將之列於未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目，僅在使「項次1-1會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」之數額與法相符，並維租稅公平，並未違反租稅法律主義，是原處分核定上訴人當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為387,880,623元，並無不合。至於所得稅法第66條之9第2項雖為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，於95年5月30日修正為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……」，惟本件爭執者為91年度未分配盈餘，自無上開新修正規定之適用甚明，上訴人執之主張原處分忽略未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅立法原意，本件91年度未分配盈餘無加計前開債券未攤銷溢價之餘地云云，亦無可採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠、關於被上訴人以債券溢價攤銷淨額20,903,014元予以調增92年度營業收入部分：

⒈相關法令依據：

⑴按行為時證券交易法第6條第1項：「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」。

⑵所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」。

⑶行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。

⑷所得稅法第62條規定：「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」。

⑸按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部75年函釋明揭，上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

⒉經查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。

⒊系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇。參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連。本件上訴意旨指摘原判決適用財政部75年函釋及所得稅法第62條規定，有不適用法規及不備理由之違誤，並違反所得稅法第22條權責發生制、同法第24條及一般公認會計原則對收入成本配合原則之規定云云，均無足採。

⒋所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，即無不合。

⒌此外，上訴人主張本件可適用96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部令增訂所得稅法施行細則第31條之1規定乙節。查上開法規並未特定有施行日期，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。準此，本件並無上開法規之適用，亦不生溯及適用或上訴人所訴予以適用將更符信賴保護原則之問題。

㈡、關於91年度未分配盈餘調增屬債券溢價攤銷數24,463,819元部分：

⒈相關法令依據：

⑴行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」。

⑵行為時所得稅法第100條規定：「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……（第3項）其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；……（第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」。

⒉依行為時所得稅法第66條之9規定，有關未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理。查上訴人91年度營所稅申報案，經被上訴人核定將債券溢價攤銷數24,463,819加回營業收入，當年度依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時自應同額加計，是被上訴人依上開所得稅法規定核定上訴人91年度未分配盈餘，自無不合。又長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。

㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規之違法。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異