臺北高等行政法院判決

原告

台灣土地開發股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月25日台財訴字第09600158670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅，原列報營業收入新臺幣（下同）14,638,608,263元，被告初核否准債券溢價攤銷20,903,014元自利息收入項下減除，予以加回後，核定原告92年度營業收入為14,659,511,277元，應退稅額為25,870,051元；另告辦理91年度未分配盈餘結算申報，原列報未分配盈餘為363,386,244 元，原查以其當年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷24,463,819元自利息收入項下減除與規定不合，乃於「項次5 」加計24,463,819元，併同其餘調整項目，核定未分配盈餘為387,880,623 元，應加徵10% 營利事業所得稅38,788,062元，原告不服，申請復查，經被告以96年1 月12日財北國稅法字第0960215343號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、關於被告以公司債溢價攤銷淨額20,903,014元予以調增92年度營業收入部分：

（1）有關本件系爭債券溢價攤銷數20,903,014元，係為原告獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，且所得稅法第62條所指之「原利率」，應指殖利率而非票面利率，被告否准原告溢價攤銷列為利息收入之減項，於法難謂有合。

①按所得稅法第62條第1 項規定：「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算為估價標準，現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之」，據此，長期投資之債券，於各期攤還時，不論債券溢價或債券折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益，應甚明確。次按所得稅法第62條第2 項所規定：「前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益」，上開應列為收回年度之收益，係債券折價才會發生列為利息收入之情形，而債券溢價應列為利息收入減項，自無上開列為收回年度收益之適用，亦甚明確。

②又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）係基於所得稅法第80條第5 項之授權訂立，構成法律之一部分。則按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第80條第5 項所規定。據此，基於上開法條授權訂定之查核準則，構成法律之一部分。再按「營利事業所得稅之調查、審核、應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」分別為查核準則第2 條第1項及第2 項前段所規定。據此，基於所得稅法授權訂定之查核準則，對其未規定事項，准許依據有關法令辦理，亦准許適用財務會計準則公報之規定辦理，甚為明灼。

③再按本件系爭債券溢價攤銷應列為費用或利息收入之減項，查核準則並未規定，惟按財團法人中華民國會計研究發展基金會於82年4 月15日公布財務會計準則公報第21號轉換公司債之會計處理準則第26項規定（三）：「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢價評價。未攤銷溢價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調減」，從而，本件依財務會計準則公報第21號規定，自屬債券溢價攤銷應作為利息收入減項之法律規定，應無疑義。是原告申報92年度營利事業所得稅時，將系爭債券溢價攤銷數20,903,014元，列為利息收入之減項，殊屬適法。

（2）本件原告依據所得稅法第22條及24條收入成本配合原則之規定分年攤銷「債券投資溢價」，並將之列為利息收入之減項，於法並無違誤，被告逕為否准，難謂有合。

①按到期日在一年以上之長期債券於發行時，基於票面利率與市場利率不同，故會產生溢價（即發行金額大於債券面額）或折價（即發行金額小於債券面額）發行之情形。當票面利率大於市場利率者，因投資人能夠取得之約載利息收入大於實際利息收入，故必須付出大於債券面額之金額（即溢價），以作其未來按較高之票面利率取得利息收入之補貼；反之，若票面利率小於市場利率者，因投資人能夠取得之約載利息收入小於實際利息收入，故所付金額將小於債券面額（即折價），以代表債券發行人給予投資人未來按較低之票面利率取得利息收入之補貼。

②次按投資人於持有長期債券投資期間，其長期債券投資之原市場價值，應等於未來現金流量依原市場利率計算之折現值，亦即債券取得成本加計（或減計）溢價（或折價）經攤銷後之餘額，並非債券取得成本加計（或減計）溢價（或折價）未經攤銷前之餘額。在此基礎下因市場利率變動所造成債券市價變動所產生之處分損益，方為實際處分損益。在現行證券交易所得免稅之規範下，因所得計算受到扭曲而造成課稅錯誤，至為明顯。雖在債券溢價發行下，所認列之利息收入較小、證券交易所得較大，而較為有利；然在債券折價發行下，所認列之利息收入較大、證券交易所得較小，而較為不利，端視市場利率情形而定。此時，原債券投資人及受讓人所認列之利息收入及證券交易所得，方為經濟事實下足以表徵納稅能力之實際所得，殆無疑義。

（3）被告否准本件系爭債券未攤銷溢價列為當期利息收入減項，並據以調增當年度未分配盈餘，實已違背量能課稅及實質課稅原則。

①按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌精神上之意義及實質課稅之公平原則為之」。次按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年判字第351 號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件實質之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念」，前所揭櫫之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」係於租稅法律原則下，從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，亦明確說明稅捐核課不能自外於「實質課稅原則」及「量能課稅原則」，亦即如有「法律形式」與「經濟實質」不符之情形時，稅捐稽徵機關自不應侷限於「形式」去判斷，而應按「經濟實質」予以認定，其主要適用目的除為實現租稅公平，避免鼓勵投機或規避稅法外；亦有協助尋求法律事實之定性，做出符合真實之事實認定之功能。

②又按法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定性清楚方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果，而定性本身分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程，而「事實認定」必須符合事務本質，才不致產生「偏見」，法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。且所得稅法制與民商法間之密切關連性為其最大之特色，亦即所得稅法制上之「收入」定性，須考究其經濟上之實質，是其定性標準實際上係以民商法為主要衡量因素，而非僅由稅法單獨決定。是如以買賣債券之經濟本質論，債券買賣者於買入債券並持有一定期間後出售債券，其出售取得之價金與原始購入成本之差異數，實係包含出賣人持有期間應取得之「利息收入」與其買賣該債券之損益無疑。是以既稅法未有明文規定應如何計算其損益，即應依商業經驗及財務會計相關之規定處理。準此，長期債券投資溢價或折價，其在法律上之定性，應屬投資人按照票面利率取得利息收入所預付或自債券發行人預收之利息補貼，並非單純為債券取得成本之調整。從而，該溢價或折價自應於債券持有期間內分期攤銷，以調整減少或增加各期依票面利率計算之利息收入金額，俾平日取得之利息收入能夠反映實際利息收入金額，方為有合。被告否准本件系爭債券未攤銷溢價列為當期利息收入減項，並據以調增當年度未分配盈餘，實已違背量能課稅及實質課稅原則，於法難謂有合。

③再按「貴行計畫以折價方式發行『零息票債券』，應於到期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳。」及「依據財政部81年5 月28日台財稅第000000000 號函規定，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」分別為財政部81年5 月28日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部81年5 月28日函釋）及85年10月21日台財稅第851910621 號函釋（下稱財政部85年10月21日函釋）所規定。據上規定，既認債券未攤銷折價部分，應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，此與所得稅法第62條第1 項規定債券溢價應按其攤還期限計算攤銷（即列為利息收入減項）之意旨相同，則本件系爭債券未攤銷溢價部分，自應於債券流通期間攤計為當期利息收入之減除，始符合課稅公平正義原則。惟訴願決定機關逕稱：「查本件系爭債券並非零息票券債，兩者性質不同，不可混為一談，訴願人所訴不足採據，至為灼然。」等語，顯然未予究明前開財政部81年5 月28日函釋及85年10月21日函釋規定之意旨，在於債券票面利率不管是否為零，其發行產生之溢折價部分，於債券持有期間內分期攤銷，以調整減少或增加各期依票面利率計算之利息收入金額，俾平日取得之利息收入能夠反映實際利息收入金額，方為有合。訴願決定機關執本件票面利率非零息債券，否准本件債券溢價攤銷列為利息收入減項，顯背離事實，殊無可取。

④又觀之財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋（下稱財政部75年7 月16日函釋）：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』…。」，雖以營利事業平日應依債券之面值及利率計算利息收入，然其並未排除依該計算之結果應另行減計（加計）債券溢價（折價）攤銷數之情形，且按前揭財政部85年10月21日函釋及81年5 月28日函釋規定，有關營利事業對於無息票公債應按折價金額分期攤銷認列利息收入之函釋規定自明。況長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，被告就系爭債券溢價攤銷數擅予增列為利息收入，顯為錯誤，亦應撤銷。

⑤末按「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整。」及「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」分別為財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條所明定，前述會計處理原則規定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，因稅法並無其他規定，且訴願決定機關援引之所得稅法第62條並非此爭點得涵攝之法條，已如前述，則本件原告依前述營利事業所得稅查核準則第2條第2 項規定，即該二財務會計準則公報應為稅法上計算債券利息收入之依據，被告否准原告依此會計原則辦理營利事業所得稅結算申報，顯不符營利事業所得稅查核準則第2 條之規定。

（4）有關與本件相同案情之行政訴訟事件，前經本院94年度訴字第02920 號判決撤銷被告處分：

①判決理由貳、三、(三)指明：「有關溢折價攤銷案型之案件，本院檢視過去既有之論理觀點及法律價值判斷，而決定在本案中改變法律見解，其所考量之法理因素及時空環境背景。按在上述92年度訴字第5395號判決中，本院最後決定判定被告機關勝訴，認為計算債券利息，要完全以票面利率計算出來之金額為準，而否認溢折價攤銷（加減）之適用。其最重要的時空背景如下：在已往債券前手息之案件中，有關利息金額之計算，一律是以票面金額為準，爭訟雙方從未對此提出質疑，而法院之判決理由也從未討論到這一點。這表示實務上一向如此操作（至少在持有債券者沒有長期持有之意願時，都是以票面利率計息）。若法院要改變此一法律見解，承認溢折價攤銷之計算方式，顯然會對稽徵實務作業產生極大之衝擊。而且因為本院當時對債券市場之交易方式還不夠熟悉，認為債券持有人很多是自然人，而溢折價攤銷之觀念，具有高度之會計技術性，遽行採用，不問是人民或稅捐稽徵機關，是否會在確切利息金額計算上，面臨極大之困難，所以有『稽徵經濟』因素之考量。當然在該案中，本院確曾思及，按照債券持有者之持有目的，採取差別待遇。單獨對那些打算持有債券至到期日止之長期債券持有人（例如保險公司為長期保險準備而買入債券），承認溢折價攤銷之觀念。可是轉而思及，國內稅捐規避之情形嚴重，而長、短期之區別又非常主觀，如果在此採差別處遇，是否會造成另外一個稅捐規避之管道﹖為此本院在上開案件中也憚於採取差別處遇方式。但隨著時間之經過，本院對債券前手息案件又有進一步較深入之思考。且對債券市場之交易作業模式也比較熟悉，再配合原告所提出之事證，本院認為上開顧慮即使沒有完全消除，至少已大幅度下降。故基於下述理由，認為應該讓債券利息之計算，有機會適用符合量能課稅原則（或實質課稅原則）要求之溢折價攤銷模式。第一點，也是最重要的一點，原告已經提出事證，具體指明，現在債券市場中債券之買賣，只要是透過公債經紀商者，即可利用電腦軟體之『等殖成交系統』，自動計算出『債券』在不同時點之『折現值』。所以利息金額計算上之困難性已可大體上被排除，此時『稽徵經濟』因素之顧慮即大幅度降低。」足證原處分否准本件系爭債券未攤銷溢價列為當期利息收入減項，並據以調增當年度未分配盈餘，實已違背量能課稅及實質課稅原則。

②次按前揭判決理由貳、三、( 四) ：「最後要附帶說明的是︰如果說債券溢價發行之情形，會讓債券持有人之利息所得，相較於票面利率計算出來之利息金額，相對變少，並在出賣債券時，使其免稅之證券交易所得變多，表面看來似對納稅義務人有利，而不利於國家稅捐之稽徵。但本院在上開92年度訴字第5395號判決理由中已使用表格證明，在折價發行時，債券持有人之利息所得，相較於票面利率計算出來之利息金額，卻相對變多，並在出賣債券時，使其免稅之證券交易所得變少，又有利於國家稅捐之稽徵。事實上，如果在稅捐稽徵機關是溢價時採取按票面利率計算利息之標準，其在折價時是否會採取同一標準，實值懷疑。而真正之重點在於︰溢價或折價發行，完全取決於市場殖利率與票面利率之比較，當市場利率低，而票面利率較高時，因為投資者知道債券將來付息較多，自然會願意用高價買入債券，因此產生「溢價」之情形。但反過來，當市價利率高，票面利率低時，投資者則因為債券將來付息較少，只願意出低於面額之價格買入債券，因此產生折價之情形。其間之考量純以相對之利率比較為準（同樣期間及金額之遠期現金市場利率低，其折現值高，而市場利率高時，其折現值低），這中間沒有任何稅捐規避之可能，被告機關實無需過慮。」，從而，本件訴訟原告將系爭債券溢價攤銷數列為利息收入之減項，應屬合理。

③再按前揭判決理由參：「綜上所述，被告機關對原告91年度債券利息所得之認定，其未扣除溢折價加減後之溢價餘額攤提之規制性決定，在經本院全面衡酌現行稅捐法制架構及社會情事演變後，認為違反所得稅法第62條之規定，而有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之（撤銷至初核處分）」，是本件被告核定顯有違誤，應予撤銷，方為適法。

２、關於91年度未分配盈餘有調增屬債券益折價攤銷數24,463,819元部分：

（1）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：

一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。

四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。

五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目」為行為時所得稅法第66條之9 所規定。

（2）本件被告調增91年度未分配盈餘致增加未分配盈餘加徵稅額，經探究實係依原告91年度營利事業稅結算之核定對營業收入總額之調整：「惟公司債溢折價攤銷淨額24,463,819 元，依據所得稅法第六十二條規定略以『…債券有利息者，按原利率計算，…其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。』，故本期公司債溢折價攤銷淨額24,463,819 元，因其非屬依現價按原利率計算之利息部分，相對地，應列為收回年度之損費﹝或為利息收入之減項﹞，本期應予以加回利息收入項下」為據，逕而調增91年度未分配盈餘數。惟查被告對於原告前開91年度營業收入有關公司債溢價否准調減利息收入之核定，係同於本件前開92年度營業收入調增公司債溢折價攤銷淨額之核定，被告核定之違誤，已如前述，是原告於申報91年度營利事業所得稅時，將當年度債券溢價攤銷數24,463,819元，列為利息收入之減項，殊屬適法。況長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，是本件被告將91年度債券溢價攤銷數，擅予調增之當年度未分配盈餘，顯為錯誤，並非有合，應予撤銷。

（3）原處分不符課稅公平正義原則：

①按前揭「財務會計準則公報第21號轉換公司債之會計處理準則」第26項規定（三），即知本件依財務會計準則公報第21號規定，自屬債券溢價攤銷應作為利息收入減項之法律規定，應無疑義。且按財政部81年台財稅第000000000號函釋及財政部85年10月21日函釋之規定，既認債券未攤銷折價部分，應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，此與所得稅法第62條第1 項規定債券溢價應按其攤還期限計算攤銷（即列為利息收入減項）之意旨相同，則本件原告91年度債券未攤銷溢價部分，自應於債券流通期間攤計為91年度當期利息收入之減除，始符合課稅公平正義原則。

②次按所得稅法第66條之9 之所以規定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，其目的為「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以避免公司為透過保留盈餘協助股東避稅，以確保財政收入」，故於計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之未分配盈餘。是以所得稅法明定營利事業應自87年度起，就當年之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，且為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除以當年度課稅所得額為計算起點外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，得使課稅所得（未分配盈餘稅稅基起算點）順利調整至課徵未分配盈餘稅之保留盈餘（未分配盈餘稅稅基計算後之結果），並使其與實際分配能力（稅後財務所得）間之差異極小，未分配盈餘之計算方可趨於合理公平。況所得稅法第66條之9 已於日前三讀修正通過，明定以財務會計為未分配盈餘稅課稅基準，是原告按年分攤購入票面利率高於市場利率之政府債券所額外付出之成本（即債券溢價），該債券溢價攤銷數即為原告已支付之成本，屬原告已不存在之所得，且依財務會計準則之規定，此債券溢價購入的成本，應按年攤銷調減利息收入，是以被告率爾將該財稅差異數否准認列為計算未分配盈餘之減項，使其未分配盈餘稅之稅基與納稅義務人之實際可分配盈餘能力不相符，顯忽略兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之立法原意。從而，本件91年度未分配盈餘自無加計前開債券未攤銷溢價之餘地。

③再按所得稅法第66條之9 規定：「…加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損…」，且依所得稅法施行細則第48條之10第1 項：「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4 條第1 項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。三、依廢止前獎勵投資條例第6 條…其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」及第2 項：「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2 項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1 規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」之規定，得加計回未分配盈餘之計算項目為：同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損；惟被告之核定，係列為未分配盈餘加項之「項次5 」，顯係被告亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之9 所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，又依租稅法律主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律的根據，司法院釋字第217 號更進一步闡明人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。是所得稅法及其施行細則既皆未明文規定債券利息收入項下減除之溢價攤銷數，應於計算未分配盈餘稅時加回，訴願決定機關逕以「訴願人91年度營利事業所得稅案未經復查，確定在案，原處分機關復查決定據以駁回並無不合」為由，遞予維持，顯未究明本件被告以91年度公司債否准調減利息收入之溢價攤銷數，非屬法令規定可列入應課徵未分配盈餘項目內，自違背租稅法律主義。

④末按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」為行政程序法第36條所明定。準此，本件91年度未分配盈餘之調整，既有前開判決撤銷在案，被告即應本依職權，將本件未分配盈餘調整中屬91年度債券溢價攤銷數予以更正調減，以符前揭行政程序法之規定，不致徒增訴願人於法無須負擔之稅負。且按行政程序法第129 條「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分」及第117 條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之」之規定，因本件91年度未分配盈餘調增債券溢價攤銷數24,463,819元，係屬被告對於原告91年度未分配盈餘申報項目之核定，此與91年度營利事業所得稅案是否申請復查係分屬二事，訴願決定機關以原告未就91年度營利事業所得稅案申請復查而維持，顯罔顧納稅義務人之權益，應予撤銷。

（二）被告主張之理由：

１、92年度營利事業所得稅結算申報營業收入部分：

（1）按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2 條第2 項所明定。又「有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」為營利事業委託會計師查核簽證所得稅辦法第6 條所規定。再按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」則為財政部75年7 月16日函釋所明釋。

（2）依司法院釋字第607 號解釋、憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。觀諸所得稅法第3 條、第4 條及第24條第1 項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。本案系爭債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之損益計有利息所得及有價證券所得（損失），其中證券交易所得依所得稅法第4 條之1 規定停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。兩者如何區分，財政部於職權範圍內，乃依據所得稅法整體規定之立法目的及其間之關聯性，在不違背租稅法律主義且符合租稅公平原則，並兼顧申報及扣繳制度之實務運作，於75年7 月16日函釋明確規範，該函釋係為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作所為必要之釋示，無違於一般法律解釋方法，亦未違背租稅法律主義及憲法第7 條規定平等原則與憲法第15條規定保障人民財產權主旨均無牴觸，債券之課稅自當依上開函釋辦理。

（3）債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神，若依原告所述，按投資人之投資意圖及其期望利率計算利息所得，以實質課稅原則為重，則證券交易損益亦應一併納入課稅，方符合衡平並真正達成實質課稅之理想原則，惟現行所得稅法證券交易所得免納所得稅，已違實質課稅原則。

（4）而原告所執理由均係財務會計範疇之理論與觀念，有關長期投資債券溢、折價時，其財務會計處理固有財務會計準則公報可資遵循，惟其稅務處理上所得稅法第62條及財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋既有明文，依首揭查核準則第2 條第2 項規定，長期投資債券溢、折價攤銷之稅務處理自應以所得稅法及本部函釋為依據。原告列報之營業收入之債券利息收入中，係減除之溢、折價攤銷淨額20,903,014元，與首揭規定核有未合，被告否准是項攤銷淨額之減除，並無違誤。

（5）又按收入成本配合原則係指當某項收益已經在某一會計期時，所有與該收益之產生有關的成本應認列於同一會計期間，以便與收入配合而正確的計算損益，原告既係採長期投資債券，其在第1 年買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，其於購入後之第2 年度至出售年度中，並無成本發生，自無在債券持有期間內有所收入與成本配合之問題，且長期投資未實現跌價損失並不計入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理，亦非權責發生基礎所遵循之收入成本配合原則範疇。原告主張收入成本配合原則之規定，分年攤銷債券投資溢價乙節，洵無足採。

（6）至原告主張財政部81年5 月28日函及85年10月21日函釋規定零息債券得以債券折價金額作為利息收入，卻不准附息債券溢價攤銷自利息收入中扣除，有違平等原則乙節，按本件系爭債券並非零息票債券，兩者性質不同，不可混為一談，原告所訴不足採據，至為灼然。

（7）矧目前證券交易所得停徵，則長期投資債券溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免加計課稅所得；此為證券交易所得停徵前提下之公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反量能課稅及樹果原則，實失之偏頗，而類此案件，亦有最高行政法院95年度判字第899 號判決可資參酌。

２、91年度未分配盈餘申報部分：

（1）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項前段所明定。

（2）原告91年度未分配盈餘列報363,386,244 元，被告初查以其當年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷24,463,819元自利息收入項下減除 與規定不合，乃於「項次5 」加計24,463,819元，併同其餘調整項目，核定387,880,623 元。原告不服，申經被告復查決定以：債券之溢、折價攤銷計入債券利息收入與稅法規定不合已如前述，原告之簽證會計師未於辦理91度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷24,463,819元依所得稅法相關規定調整，經被告原查調整其利息收入；原告91度未分配盈餘列報項次1-1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未調整計入長期債券投資溢價攤銷數，被告原查列為未分配盈餘加項之「項次5」，僅為使「項次1-1 」之數額與法相符並維租稅公平，並未違反租稅法律主義，有本院95年度訴字第00469 號判決可資參酌，原核定未分配盈餘387,880,623 元並無不合。

（3）首按系爭調增91年度未分配盈餘申報核定通知書第5 項次24,494,379元，係依據原告91年度營利事業所得稅查核結果核定。有關原告91年度營利事業所得稅，被告否准溢價攤銷24,494,379元自債券利息收入項下減除之核定稅捐處分，原告未申請復查而告確定在案。

（4）長期債券投資之溢價攤銷在財務會計之處理上作為利息收入之調整，與稅務處理上不予攤銷作為利息收入之調整，而於長期債券投資出售或到期時，作為證券交易損益處理方式不同，係屬財務會計與稅務處理之差異，前已述及。依首揭查核準則第2 條第2 項規定，會計師本應依首揭營利事業委託會計師查核簽證所得稅辦法第6條 規定，於辦理所得稅查核簽證申報時，將系爭依財務會計準則處理長期債券投資產生之溢價攤銷，帳外調整加回利息收入項下申報課稅；其後於辦理當年度未分配盈餘申報時，其依行為時所得稅法第66條之9 第5 項所稱之經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算未分配盈餘時方屬正確。

（5）另依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」該條之立法意旨，係為保障人民在法律上地位之實質平等，故行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制的對象，不得為差別待遇。故在租稅上為達公平原則，租稅之課徵應注意其普及性，不應因地域或身分之不同而有差異。即稅捐稽徵機關依行為時所得稅法第66條之9 核課未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅時，不因納稅義務人當年度營利事業所得稅結算申報案，經會計師簽證且誠實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷與會計師簽證申報惟未依規定調整所得者，二者在稽徵機關核定其未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之基礎上有所不同，違反行政平等原則。是以，長期債券投資溢價攤銷，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被告依規定調整利息收入後，於核定該年度未分配盈餘申報時，因會計師原簽證申報依法調整之課稅所得額並未將長期債券投資溢價攤銷調整計入，被告乃應將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5 ，僅為使營利事業所得稅結算申報委託會計師查核簽證申報之案件，其依行為時所得稅法第66條之9第5 項規定「第2 項所稱課稅所得額，經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」之數額正確，以符合所得稅法第66條之9 立法意旨與租稅公平。是原告所訴，核不足採。

（6）又所得稅法第66條之9 雖於95年5 月30日公布修正以財務會計為未分配盈餘稅課稅基準，惟依中央法規標準法第13條規定，係自公布之日起算至第3 日起發生效力。本件自應適用行為時所得稅第66條之9 有關規定，原告主張顯屬誤解。

理由

一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件原告起訴主張：㈠關於92年度營業收入部分：本件系爭債券溢價攤銷數20,903,014元，係為原告獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，而所得稅法第62條所指之原利率，應指殖利率而非票面利率，依該法條第1 項規定長期投資之債券，於各期攤還時，不論債券溢價或折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益。況且債券折價才會發生依同法條第2 項規定列為利息收入列為收回年度收益之情形，而債券溢價應列為利息收入減項，自無上開列為收回年度收益之適用。又財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條明定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷，此除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，因稅法及查核準則就此並無其他規定，且所得稅法第62條亦未能涵攝此一情形，則原告依查核準則第2 條第2 項規定以上開財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入之依據，將系爭債券溢價攤銷數20,903,014元，列為利息收入之減項，符所得稅法第22條及24條收入成本配合原則及查核準則第2 條之規定，自屬適法。原處分否准系爭債券之溢價攤銷列為當期利息收入減項，並據以調增當年度未分配盈餘，實已違背司法院釋字第420 號解釋最高行政法院83年度判字第351 號判決意旨揭示之量能課稅及實質課稅原則，及財政部81年台財稅第000000000 號、財政部85年10月21日函釋規定。況財政部75年台財稅第7541416 號函釋雖以營利事業平日應依債券之面值及利率計算利息收入，然其並未排除依該計算之結果應另行減計（加計）債券溢價（折價）攤銷數之情形，而長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，被告就系爭債券溢價攤銷數增列為利息收入，顯為錯誤。㈡關於91年度未分配盈餘部分：此部分實係依被告對原告91年度營利事業稅結算之核定對營業收入總額之調整為據，惟該核定於法有違，理由同前，是被告將91年度債券溢價攤銷數調增之當年度未分配盈餘顯為錯誤，不符課稅公平正義原則，應予撤銷。再依所得稅法第66條之9 規定、所得稅法施行細則第48條之10第1 項、第2 項規定，得加計回未分配盈餘之計算項目為：同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損；惟被告核定列為未分配盈餘加項之「項次5 」，顯亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之9 所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，是所得稅法及其施行細則既皆未明文規定債券利息收入項下減除之溢價攤銷數，應於計算未分配盈餘稅時加回，被告以91年度公司債否准調減利息收入之溢價攤銷數，非屬法令規定可列入應課徵未分配盈餘項目內，自違背租稅法律主義。為此，提起本件撤銷訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：㈠關於92年度營利事業所得稅營業收入部分：有關長期投資債券溢、折價時，其財務會計處理固有財務會計準則公報可資遵循，惟稅務處理上所得稅法第62條及財政部75年7 月16日函釋既有明文，依查核準則第2 條第2 項規定，長期投資債券溢、折價攤銷之稅務處理自應以所得稅法及前揭函釋為依據。原告列報之營業收入之債券利息收入中，係減除之溢、折價攤銷淨額20,903,014元，與首揭規定核有未合，被告否准是項攤銷淨額之減除，並無違誤。又本件原告既係長期投資債券，系爭債券亦非零息票債券，則其在第1 年買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，其於購入後至出售年度中，並無成本發生，自無在債券持有期間內有所收入與成本配合之問題，亦無援引財政部81年台財稅第000000000 號函及85年台財稅第851910621 號函釋之餘地。㈡91年度未分配盈餘部分：系爭調增91年度未分配盈餘申報核定通知書第5 項次24,494,379元，係依據原告91年度營利事業所得稅查核結果核定。有關原告91年度營利事業所得稅，被告否准溢價攤銷24,494,379元自債券利息收入項下減除之核定稅捐處分，原告未申請復查而告確定在案。而原告之簽證會計師未於辦理91度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷24,463,819元依所得稅法相關規定調整，既經被告依法調整其利息收入，則原告91度未分配盈餘列報項次1-1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」未調整計入長期債券投資溢價攤銷數，則被告原查以之列為未分配盈餘加項之「項次5 」，僅為使「項次1-1 」之數額與法相符並維租稅公平，並未違反租稅法律主義。又所得稅法第66條之9 雖於95年5 月30日公布修正以財務會計為未分配盈餘稅課稅基準，惟依中央法規標準法第13條規定，係自公布之日起算至第3 日起發生效力。本件自應適用行為時所得稅第66條之9 有關規定，原告主張顯屬誤解等語，資為抗辯。

四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書申報書、92年度營利事業所得稅結算申報暨91年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、被告覆核報告、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨整法令及依據說明書、被告重點查核報告書、92年營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度未分配盈餘申報核定核定通知書暨整法令及依據說明書91年度未分配盈餘調整數額計算表、重點查核分析等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執長期債券投資溢價攤銷可否認列債券利息收入之減項等項，本院判斷如下：

（一）關於92年度營利事業所得稅結算申報部分：

１、按「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」行為時證券交易法第6 條第1 項、所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第62條分別定有明文。查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。

２、次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部75年7 月16日函釋明揭，上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有別，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。至於企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致，以杜規避稅負。

３、經查，本件系爭溢價債券（公債），原告帳列長期投資採長期投資策略一節，有安侯建業會計師事務所94年10月11日安建94審五字第0590D 號函檢附利息收入關於「其他」部分明細表附原處分卷第272 、274 頁可參，是上開溢價債券（公債）既為長期投資，以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，不影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，原告早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即經原告衡量在先，自無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。至所得稅法第64條第2 項關於：「…但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」之規定，因屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；而其等事物之本質既不相同，故規範為不同之處理，與平等原則無違。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。本件原告遭被告剔除者，乃原告所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整。是原告主張依所得稅法第62條規定，長期投資之債券於各期攤還時，不論債券溢價或折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益。若不准將購入長期債券之溢價按期攤銷，有違司法院釋字第420 號解釋、最高行政法院83年度判字第351 號判決意旨揭示之量能課稅及實質課稅原則云云，並無可採。

４、又依會計師辦理所得稅查核簽證須知第3 條「會計師辦理所得稅查核簽證工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」之規定，本件會計師簽證申報案件於申報92年度營利事業所得稅時，將長期債券溢價攤銷部分按財務會計規定調減利息收入，原應按所得稅法與前揭財政部75年7 月16日之函釋規定，於辦理所得稅簽證申報時，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，並據以申報，始符合所得稅法第66條之9 之規定。是原告主張就債券投資溢價攤銷之稅務會計處理，於現行所得稅法及相關法令並無相關規定，伊循財務會計準則公報第21號第26段、第26號第22段、查核準則第2 條第2 項規定申報債券利息，並將長期債券投資溢價攤銷之金額列為利息收入的減項並無違誤，財政部75年7 月16日函釋並未排除依該計算之結果應另行減計（加計）債券溢價（折價）攤銷數之情形，而長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本云云，洵難憑採。

５、次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故原告主張應將系爭長期債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項云云，即無可取。從而，本件原處分就原告92年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第62條第2 項及財政部75年7月16日函釋，否准債券溢價攤銷20,903,014元自利息收入項下減除，予以加回後，核定原告92年度營業收入為14,659,511,277 元，應退稅額為25,870,051元，於法即無不合。至於財政部81年5 月28日函釋及85年10月21日函釋均係針對「零息票債券」折價發售之債券利息認計所為之釋示，核與本件公債債券溢價攤銷有別，自難執為對原告有利之認定。

（二）關於91年度未分配盈餘部分：

１、按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。（第5 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項前段、第5 項所明定。

２、經查，本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報（會計師簽證申報案件），將長期債債券之溢價攤銷列為債券利息收入之減項，關於營業收入部分，被告查核後以原告之簽證會計師未於辦理91度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷24,463,819元依所得稅法相關規定調整，於法不合，乃調整其利息收入，並核定原告91年度營業收入為3,373,011,709 元，原告就之未於法定期間內為不服之意思表示已告確定等情，為兩造所不爭執，且有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷第335 頁參照，而被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報，否准其將債券溢價攤銷24,463,819元自利息收入項下減除予以加回，並等額調整營業收入，於法無違，理由同前所述，從而，原告91度未分配盈餘列報項次1-1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未調整計入長期債券投資溢價攤銷數24,463,819元，原處分乃將之列於未分配盈餘加項之「項次5 」，並非新增未分配盈餘之加計項目，僅在使「項次1-1 會計師查核簽證依法整後課稅所得額」之數額與法相符，並維租稅公平，並未違反租稅法律主義，是原處分核定原告當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為387,880,623 元，並無不合。原告主張長期債券投資溢價攤銷數，非屬所得稅法第66條之9 規定、所得稅法施行細則第48條之10第1 項、第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目，原處分加計非屬法令規定可列入應課徵未分配盈餘項目內之溢價攤銷數以計算系爭年度未分配盈餘，違背租稅法律主義云云，自無可取。

３、至於所得稅法第66條之9 第2 項雖為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，於95年5 月30日修正為「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額…」，惟本件爭執者為91年度未分配盈餘，自無上開新修正規定之適用甚明，原告執之主張原處分忽略未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅立法原意，本件91年度未分配盈餘無加計前開債券未攤銷溢價之餘地云云，亦無可採。

（三）又原告所提最高行政法院96年度判字第834 號判決爭執者乃金融業務者買賣政府發行各期附買回公債之價差（帳列營業收入項下）是否屬證券交易所得等事（卷附第130 、131 頁該判決理由四（一）記載參照），與本件之基礎事實不同，尚難比附援引。至於原告所舉本院94年度訴字第02920 號判決乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力，併此敘明。

五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭