最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第368號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第368號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

訴訟代理人

張德銘 律師

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5月28日臺北高等行政法院96年度訴字第3041號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國93年12月間，將其配偶胡蘭所有坐落臺北縣永和市○○段484地號（持分1/6）土地，屬位於住宅區○○○○道路用地，捐贈予臺北縣政府，並於當年度綜合所得稅結算申報，列報以土地對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）3,722,970元，經上訴人所屬大安分局以其中3,127,295元部分不合規定而予以剔除，核定綜合所得總額9,585,721元，綜合所得淨額7,769,855元，補徵應納稅額1,307,557元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決訴願決定及原處分關於否准被上訴人認列捐贈金額3,127,295元部分均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：系爭捐贈土地係被上訴人配偶60年間以買賣取得，足徵非為抵稅目的而購入，亦非繼承或受贈之財產。被上訴人依捐贈時臺北縣政府核定之捐贈金額3,722,970元，並據以申報93年度綜合所得稅捐贈扣除額，上訴人以財政部發布之94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」（下稱財政部94年令釋）所定，改依公告現值16%之標準，核定捐贈扣除額，前開令釋顯違反所得稅法第17條及財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年令釋）規定之捐贈標的如屬不動產時，應以土地市場交易情形核定之價值標準認定其捐贈額度，亦違反行政程序法第150條第2項規定。又捐贈亦為贈與行為，遺產及贈與稅法第10條已明文規定贈與財產價值應以公告土地現值或評定標準價格為準，財政部捨法律之明文規定而恣意以行政命令增加所得稅法第17條所無之限制，以土地公告現值16%計算，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准認列捐贈金額3,127,295元。

三、上訴人則以：（一）對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨，作成財政部92年令釋，並未增加法律所無之限制。又財政部94年令釋係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，則為補充財政部92年令釋第3點所示之認定標準。（二）系爭捐贈土地乃位於住宅區○○○○道路用地，無論係都市計劃內或非都市計劃內之土地，所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，不易出售變價之特性，與公共設施保留地之情形並無二致。又被上訴人未能提示該土地取得成本等確實證據，上訴人依前揭財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值16%計算系爭土地對政府之捐贈扣除額為595,675元，並無不合。（三）遺產及贈與稅法第10條乃規範遺產及贈與財產價值之計算，惟所得稅法有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額作為列報基礎，與遺產及贈與稅法規定情形不同。況所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定估價原則，是上訴人採計上述標準認定捐贈額，符合實質課稅精神等語，資為辯駁。

四、原審撤銷訴願決定及原處分關於否准被上訴人認列捐贈金額3,127,295元部分，係以：（一）所得稅法關於捐贈扣除額，僅於該法第17條第1項第2款第2目規定最高扣除額，並無「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算」之規定。又財政部94年令釋乃針對「未能提出土地取得成本者」，依財政部92年令釋所謂「參照捐贈者年度土地市場交易情形核定之標準定之」，而定出土地捐贈，列舉扣除金額「依土地公告現值之16%計算」之結果。惟遍查原處分卷或原處分書並無資料顯示或記載本件所適用之令釋，如何蒐集93年度土地市場交易情形，其憑空定出本件應適用之「依土地公告現值之16%計算」之標準，顯有理由不完備之情形。（二）上訴人稱財政部94年令釋規範目的在於防範高所得者以約公告現值16%之低價購入捐贈土地，並以公告現值列報捐贈扣除額，規避綜合所得稅。系爭捐贈土地係由被上訴人配偶胡蘭早於60年5月3日以買賣取得所有權，與上述購地捐贈以規避綜合所得稅者情形不同，上訴人未慮及此，逕為一體適用財政部94年令釋，有違公平原則。（三）捐贈為贈與行為之一種，參諸遺產及贈與稅法第10條已明定贈與財產價值，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準；參照平均地權條例第46條規定，足知土地之公告現值，係依一定法定程序蒐集土地地價資料，據以評定，並於每年1月1日予以公告，資為認定土地移轉交易之現值參考；再依平均地權條例第47條之2規定，政府受贈私有土地，其移轉現值係以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準據；足徵各縣市政府每年1月1日公告之土地現值，已經具備一定客觀之價值，足資作為系爭捐贈土地認定土地現值之準據。從而，被上訴人配偶非因繼承或受贈取得系爭土地，且早於60年間即以買賣取得系爭土地所有權，與財政部92年令釋及93年5月21日台財稅字第0930451432號令釋所適用之情況有別，上訴人否准被上訴人認列捐贈金額3,127,295元，自有未合，為其判斷之基礎。

五、本院查：

（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。又財政部92年令釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年令釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，被上訴人執為爭執，指摘上開令釋，欠缺法律授權，違反行政程序法第150條第2項法律保留原則及增加所得稅法第17條所無之限制，要無可採。

（二）又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年令釋核定：「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開94年令釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年令釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及平等原則之違反。原判決以上訴人未慮及系爭捐贈土地早於60年間即已由被上訴人配偶買賣取得，迄93年間始捐贈予臺北縣政府，已逾30年之久之特殊背景於不顧，遽與一般利用捐贈土地規避綜合所得稅同視，一體適用上開後函釋，有違公平原則，已欠允洽。

（三）再者，所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，本件亦無適用餘地。被上訴人既未能提示該土地取得成本之證據，上訴人依前揭財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值16%計算系爭土地對政府之捐贈扣除額為595,675元，訴願決定予以維持，並無不合。原判決以捐贈亦為贈與行為之一種，除應參諸遺產及贈與稅法第10條明定贈與財產價值，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準；亦應參照平均地權條例第46條及第47條之2規定，以公告土地現值為準據，撤銷訴願決定及原處分關於否准被上訴人認列捐贈金額3,127,295元部分，自有違誤，上訴人執以指摘，為有理由，且本件事證已明確，爰將原判決廢棄，並判決駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異