臺北高等行政法院判決

102年7月25日辯論終結

原告

吳紹麟

訴訟代理人

張德銘 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

鍾盈蓁

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月26日臺財訴字第09600281800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告於民國93年12月間，將其配偶○○所有坐落臺北縣永和市○○段○○○ ○號土地（權利範圍應有部分1/6 ，下稱系爭土地），屬位於住宅區內之既成道路用地，捐贈予臺北縣政府（現改制為新北市政府），並於當年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報以土地對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）3,722,970 元，經被告所屬大安分局以其中3,127,295 元部分（下稱系爭捐贈）不合規定而予以剔除，核定綜合所得總額9,585,721 元，綜合所得淨額7,769,855 元，補徵應納稅額1,307,557 元。

㈡原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第3041號判決（下稱前一審判決）將訴願決定及原處分關於否准原告認列系爭捐贈金額3,127,295 元部分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第368 號判決（下稱前確定判決）將前一審判決廢棄，並駁回原告在前一審之訴。

㈢嗣原告向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第705 號解釋，認「……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

㈣原告乃對前確定判決本於行政訴訟法第273 條第2 項事由，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院102 年度判字第135 號判決將前一審判決及前確定判決廢棄，並發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠依所得稅法第14條第2 項規定在計算財產交易所得時，如其實物為不動產土地，應以政府規定之價格為計算之基準，換言之，以取得時政府規定之地價與出售時政府規定之地價兩者之差額為其交易所得額，除非政府並無規定之土地價格時，始依當地時價計算。原告捐贈之土地，經新北市政府核定每平方公尺移轉現值為55,400元，以應有部分1/6 換算成67.20 平方公尺計算，核定捐贈金額為3,722,972 元（四捨五入），即係公告現值為折算實物之金額。

㈡依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1 項、第3項規定，不動產土地之價值係經政府逐年異動其現值並公告，此即土地公告現值。不動產土地之公告現值不因其屬私人交易、私人捐贈或對政府捐獻而有不同，因此計算所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目以不動產捐獻政府機關得列為扣除額之實物價值，依所得稅法第14第2 項規定應以政府規定之價格即依公告現值作為折算之標準，據以列為扣除之數額，始屬適法。

㈢至於所得稅法第17條以土地捐獻政府機關、並以政府規定之價格即公告現值折算扣除額時，是否對於所得稅之徵收發生不良後果而應於所得稅法另行明文規定其折算標準，俾便區隔「一般土地之政府公告現值」及「捐獻政府土地之政府公告現值」，乃屬稅捐政策及立法層次之問題，在現行稅法法制尚未變更前，自應以公告現值折算捐獻政府之土地扣除額，始屬適法。政府如考量捐獻土地以公告現值折算扣除額恐影響所得稅收，在稅制法律尚未變動前，自非不可明令各級政府機關不得允受類此捐獻，殊無樂於允受捐獻在先，指摘避稅於後，再以防弊為名否准合法列報扣除額，實與依法行政有違。被告所稱原告應舉證本件土地於60年間買賣取得成本為認定捐贈土地之價值憑以核定扣除額之主張，自無可採。

㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：原告於93年12月間將其配偶○○於60年5 月3 日買賣取得所有之系爭土地捐贈予改制前臺北縣政府，93年度綜所稅結算申報，列報捐贈扣除額3,722,970 元，被告以系爭土地核屬土地減免規則第9 條免徵地價稅之道路用地，屬位於住宅區內之既成道路用地，原告迄未盡協力義務提示原始取得成本資料供核；而該捐贈土地係供公眾通行之私有既成道路，其所有權人對土地均無自由使用收益，與公共設施保留地之情況類似，系爭土地自應按公共設施保留地土地交易之市場公平市價認定，經被告實際調查新北市地區相同類型土地之市場行情，93年度之比率為公告現值之16% ，原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依查認之市場公平交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，按土地公告現值之16% 計算，據以核定原告93年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675 元，並無不合。而被告之上開認定，另曾參考臺北市地政士公會（原為臺北市土地登記專業代理人公會）91年5 月10日91北市公地（四）字第1782號函略以：目前公共設施保留地淪為少數人炒作或節稅工具而造成買賣價格大約為公告現值之10% 至20% ，但以15% 至20% 為較多數，92年度「公共設施保留地」及「非公共設施保留地之私有既成道路用地」土地買賣資料平均數為公告現值之15%；酌以臺北市93年度房屋之財產交易所得標準漲幅較92年度上漲約10% 。及參考財政部北區國稅局轄區內改制前臺北縣泰山鄉、新竹縣竹北市、新豐鄉及新竹市等8 筆土地之92及93年度實際交易資料為統計樣本，計算出實地取得價格約佔該筆土地公告現值之比率平均為13.02%（其中最高比率為16% ）。復參照改制前臺北縣及桃園縣政府依內政部「辦理財政部所訂之中央補助直轄市及縣（市○○○○○○○道路試辦計畫補助作業要點」分別成立94年度財團法人臺北縣、桃園縣取得私有既成道路基金會，辦理採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15% ，因而認定93年度之比率為公告現值之16% ，均符合實質課稅及租稅負擔公平原則等稅制基本指導原則之要求。並聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有被告93年度綜所稅核定稅額繳款書、系爭土地異動索引查詢資料、被告93年度申報核定綜所稅核定通知書、原告93年度綜所稅結算（二維條碼）電子申報書、系爭土地土地謄本、臺北縣政府94年1 月5 日北府財產字第0930866332號函、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、前確定判決歷審卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令（下稱財政部94年令釋）意旨及認定標準，按土地公告現值之16﹪計算，據以核定原告93年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675 元，否准認列系爭捐贈金額3,127,295 元，補徵應納稅額1,307,557 元，是否適法。

五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，……」「……未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。……」及「……各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，……」均經司法院釋字第185 號、第592 號及第216 號解釋甚明。

㈡次按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所規定。繼按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所規定。續按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定。就捐贈（獻）土地列舉扣除額金額之認定，所得稅法及其施行細則並未明文規定，稽徵機關原均依據受贈機關核給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值）予以核定；財政部因發現部分高所得者有藉由公共設施保留地、道路用地等之市價低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈予政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜所稅捐贈列舉扣除額減少稅負現象，而於92年至97年間先後發布6 令釋，作為稅捐稽徵機關核定捐贈土地列舉扣除額金額之計算標準。其中94年令釋略以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」

㈢惟就財政部以上開函令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，是否違憲疑義，司法院大法官會議業於101年11月21日作成釋字第705 號解釋以：「財政部中華民國……、94年2 月18日、……發布之台財稅字第……、第09404500070 號、……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，……或依土地公告現值之16% 計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650 號、第657 號解釋參照）。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 固就捐贈之列舉扣除額規定：『……但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，或依土地公告現值之16% 計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」甚明，本院自應依該解釋意旨而為裁判。

㈣本件原告93年度綜所稅結算申報，列報捐贈系爭土地予新北市政府之捐贈扣除額3,722,970 元，經被告逕依財政部94年令釋按系爭土地之公告現值3,722,970 元之16% 計算，核定土地捐贈扣除額595,675 元，而將系爭捐贈3,127,295 元認不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額9,585,721 元，綜合所得淨額7,769,855 元，補徵應納稅額1,307,557 元，則本件被告據以為系爭土地捐贈列舉扣除額金額核定處分之上開財政部94年令釋之認定標準，既經司法院釋字第705 號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，依首揭司法院釋字第185 號、第592 號及第216 號解釋意旨，就原處分關於捐贈扣除額之認定，即應認其處分因失所依據，其適用法規即不無違誤，訴願決定未及適用司法院釋字第705 號解釋而遞予維持，俱有未合。

㈤財政部94年令釋既經司法院釋字第705 號解釋宣告違反租稅法律原則，並宣示該令釋101 年11月21日該解釋公布之日起不予援用，即喪失其法規範規制作用，而不得據為認定列舉扣除額量化標準之法規範。然而列舉扣除額之量化，卻是形成綜所稅稅額過程必經之階段，其規範需求不會因為上開法規範被宣告違憲不予援用而消失，上開特定法規範被宣告違憲後，外觀上將使法規範處於真空狀態而形成法律漏洞，而需經由法律漏洞填補之方式創設新規範，又鑑於此等案件眾多，新規範之形成無法從個案事實中為之，而需有行政機關整體通案之規劃。是本院為求審慎，特詢及被告財政部目前是否制定新的法規範，規制關於捐贈土地列舉扣除額之問題，被告則表示財政部考量現行所得稅法第17條第1 項第2 款扣除之訂定，應以實際支付金額作為列報基礎之原則，擬具所得稅法第17條之4 修正草案，增訂非現金財產捐贈列舉扣除金額之計算及核認標準，且為使非現金財產捐贈列舉扣除案件能有一致之處理，爰於修正草案第3 項增訂本次修正之條文施行前已捐贈而尚未核課或尚未核課確定之案件亦有修正草案第1 項之適用，而該修正草案業經行政院102 年1 月10日院會通過，並函請立法院審議中（參本院卷第50至52頁），是系爭土地實際取得成本為何，或其捐贈時，系爭土地於市場上之交易價格如何（例如類似土地的成交價及鑑定價值等），宜由被告俟上開所得稅法第17條之4 修正草案經立法院審議修正通過後，運用其廣泛的行政資源就近加以調查；另參諸與司法院釋字第705 號解釋之其他聲請釋憲者之再審案件，最高行政法院亦採相同之見解（最高行政法院102年度判字第58、221 、265 、272 、273 、287 號判決意旨參照），爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分。

六、綜上所述，訴願決定及原處分（復查決定）所適用之財政部94年令釋，既與司法院釋字第705 號前揭解釋意旨有違，自應予撤銷，本件原告之訴為有理由，應予准許。

七、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭