最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第287號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第287號

再審原告

汪樂山

訴訟代理人

邱明洲 會計師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年1月14日本院99年度判字第8號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除額項下列報93年7月間其配偶林惇惇捐贈所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○號土地（應有部分1/3，折算面積計114.33平方公尺）予臺北市（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處）之捐贈扣除額新臺幣（下同）9,421,067元，經再審被告按該筆土地公告現值9,775,215元之16%核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，並核定再審原告當年度綜合所得總額14,397,684元，淨額8,370,167元，補徵稅額1,074,134元。再審原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟。經臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決（下稱原審判決）駁回其訴，再審原告提起上訴，本院以99年度判字第8號判決駁回上訴（下稱原確定判決）。再審原告就原確定判決所適用之財政部相關函釋聲請釋憲後，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項規定之事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令、93年5月21日台財稅字第0930451432號令、94年2月18日台財稅字第09404500070號令，業經司法院釋字第705號解釋，指明上開令釋規定之捐贈列舉扣除額金額之計算標準與憲法第19條租稅法律主義不符而無效，乃提起本件再審之訴等語，求為判決原確定判決及原審判決均廢棄；訴願決定及原處分含復查決定，關於申報列舉扣除額捐贈土地價值剔除7,757,033元部分均撤銷。

三、再審被告則以：（一）財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值標準16%，係由財政部各地區國稅局依據財政部93年9月6日台財稅字第09304527230號函實地調查廣為蒐集資料，並參考當年度土地市場交易情形擬訂草案，再報請該部核定。再審被告蒐集資訊後，乃擬定93年度捐贈「公共設施保留地」及「非公共設施保留地之私有既成道路用地」列舉扣除額認定標準為公告現值16%、其他用地則按公告現值認定之草案陳報財政部。嗣經財政部彙整各地區國稅局擬訂之草案開會會商結果，再以94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，是該認定標準雖非法規所明定，但其訂定標準前業經各國稅局實地調查廣為蒐集資料，並參考當年度土地交易情形再報請財政部擬訂，尚非無所憑據，具有相當參考價值，亦符合所得稅法實質課稅原則並實現租稅公平。（二）系爭土地為再審原告配偶林惇惇於70年9月17日繼承自其父林世宗遺產，屬無償取得，其於90年12月21日始辦理遺產稅申報（91年1月11日辦妥繼承登記），並經核定遺產價值為0元。且系爭土地於68年間即經臺北市政府編列為道路用地，再查行政院核定「中央補助直轄市及縣（市）政府取得得既成道路試辦計畫」，其中央補助比率自94年7月1日起，修正新增標案最高以收購土地之公告現值15%為限（成數愈低者之土地所有權人愈快得標）。以再審原告配偶林惇惇於繼承系爭土地後之20年後始辦理遺產稅申報、繼承登記及既成道路收購預算情形觀之，可得知系爭土地於繼承時價值並不高，而再審被告以系爭土地公告現值16%核認捐贈扣除額，實與時價相當，即再審被告按系爭土地公告現值之16%核認捐贈扣除額1,564,034元，已較臺北市政府採購私有既成道路之底價15%為高，對再審原告已屬有利，是再審被告依行為時有效之財政部令釋核認捐贈扣除額，並無不合。

四、本院按：（一）行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」經查，再審原告認為本院99年度判字第8號判決，因適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、93年5月21日台財稅字第0930451432號、94年2月18日台財稅字第09404500070號令，業經司法院於101年11月21日針對再審原告之聲請作成釋字第705號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第65 0號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『…但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部…系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」。（二）再審原告93年度綜合所得稅結算申報，原列舉申報其配偶林惇惇所有系爭土地對政府之捐贈扣除額9,421,067元，再審被告初查以其配偶於93年7月12日將系爭土地贈與臺北市政府，乃依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定及上揭令釋意旨，按該筆土地公告現值9,775,215元之16﹪核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，並核定再審原告93年度綜合所得總額14,397,684元，淨額8,370,167元，補徵稅額1,074,134元等情，為原審依調查證據之辯論結果確定之事實。則本件再審被告據以為系爭土地捐贈列舉扣除額金額核定處分之上開財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令頒認定標準，既經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，依司法院釋字第185號、第592號及第216號解釋意旨，就原處分關於捐贈扣除額之認定，即應認其處分因失所依據而屬違法，訴願決定及原確定判決、原審判決未及適用司法院釋字第705號解釋而遞予維持，俱有未合，再審意旨據以指摘原確定判決違法，即有理由。並因本件事實已臻明確，故應由本院依原審確定之事實，將原確定判決及原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由再審被告重為復查決定。

五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異