最高行政法院(含改制前行政法院)107年度裁字第2055號

最　高　行　政　法　院　裁　定

107年度裁字第2055號

上訴人

汪樂山

訴訟代理人

邱明洲 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年9月20日臺北高等行政法院107年度訴字第438號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶○○○捐贈坐落臺北市○○區○○段0○段00○號土地（持分1∕3，折算面積114.33平方公尺；下稱系爭土地）予臺北市政府（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處）之捐贈扣除額新臺幣（下同）9,421,067元；被上訴人初查，以系爭土地係其配偶繼承取得之公共設施保留地，乃依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按系爭土地公告現值9,775,215元之16％，核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，並核定上訴人當年度綜合所得總額14,397,684元，綜合所得淨額8,370,167元，補徵應納稅額1,074,134元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決及本院99年度判字第8號判決駁回而告確定。嗣上訴人以上開判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱94年令），有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經該院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，遂依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴。案經本院102年度判字第287號判決：「本院99年度判字第8號判決及臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」囑由被上訴人就系爭捐贈扣除額，依據相關規定另為適法之處分。嗣被上訴人重核復查決定，仍維持原核定；上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部106年9月12日台財法字第10613912540號訴願決定略以：「僅係無法或不計入遺產總額課徵遺產稅，並不代表其遺產價值為0元，系爭土地捐贈扣除額，核有重行調查審酌之餘地為由，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人重行審酌結果，以106年10月17日財北國稅法二字第1060039628號重核復查決定追認土地捐贈扣除額596,803元。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：現行所得稅法第17條之4規定及財政部105年11月16日台財稅字第10504665864號令發布之「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」，係105年增訂之條文，係針對行為時所得稅法第17條規定有疏漏之處予以修補，並將違憲之財政部令釋予以合憲規範（即將違憲之財政部令釋內容，重新包裝為新法律條文及授權法規），同時規定追溯適用於法律公布施行前已發生而尚未核課確定之稅捐案件，其目的係在防止人為之租稅套利。系爭土地係繼承取得，並非受贈取得或有對價取得之非現金財產，而繼承取得之非現金財產，就租稅套利行為而言，顯然不同於受贈取得或有對價取得之非現金財產，因受贈取得或有對價取得之非現金財產之捐贈予政府時，較容易產生租稅套利行為，而繼承取得是因死亡才有繼承，故本件繼承取得之非現金財產之捐贈，並不存在這種租稅套利行為，自無違反實質課稅公平原則。況系爭土地於70年繼承時，時隔23年後，始於93年為捐贈，在此期間系爭土地公告現值調整幅度高達4.5倍之多，對於捐贈列舉扣除金額之計算，按繼承時70年之公告現值2,160,837元認列，已嚴重侵害上訴人之納稅權益，因為如果另有納稅義務人係在93年間繼承取得，並於同年捐贈給政府，在此情況下，則按93年之公告現值9,775,215元作為捐贈列舉扣除金額之認定標準。這種捐贈年度相同，但繼承年度不同之兩種情形，以現行所得稅法第17條之4規定及「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」，捐贈列舉扣除額之計算，差異高達4.5倍之多，顯與實質課稅公平原則之立法本旨相違背。然原判決並未就此違背實質課稅公平原則之立法本旨乙節於判決理由敘明，顯有理由不備之違誤。又依「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」第3條第1項規定，其「實際取得成本」係以繼承時70年之公告現值2,160,837元，作為捐贈列舉扣除金額之認定標準。若類似地點的2塊土地，同於93年捐贈，其實際市場交易行情，應該是一樣或很接近，怎麼會出現一個實際市場行情是2,160,837元，另一個是9,775,215元，同一時間、鄰近地點的實際市場行情差異達4.5倍之多。由此可見系爭土地之實際市場行情，到底是70年之公告現值，還是93年之公告現值為認定標準，非無疑問。系爭土地之實際市場交易行情之認定標準矛盾乙節，原判決未敘明理由，顯有理由不備之違誤。另財政部94年令頒布認定標準，經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，此時按捐贈時93年土地公告現值之16％作為捐贈列舉扣除金額之「稅捐債務」即不存在（即欠缺有效之法律規定），嗣縱於105年間增修通過現行所得稅法第17條之4規定，仍不應按繼承時70年之公告現值認定，否則即有違「實體從舊程序從新原則」。原判決就「實體從舊程序從新原則」表示支持，然復謂新法規定可追溯適用而不利於納稅義務人之稅捐負擔，係屬例外規定，惟此例外規定，原判決欠缺法理依據，顯有判決理由矛盾之違誤等語。

四、惟查原判決理由已論明：㈠按稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上係指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言。惟稅捐法律規定應納稅捐之構成要件事實一經發生，因新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件，自有其適用。行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈之列舉扣除金額，細繹其立法理由，係以成本支出為核實認列原則，是應以成本支出作為核實認列之準據；惟倘其未能提出取得成本之確實憑證，或該非現金財產係受贈或繼承取得，或因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異者，因法律無明文規定，且財政部94年令頒認定標準，亦經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，準此，為俾符合租稅法律主義，並防止租稅套利行為，維護租稅公平，爰於105年7月27日修正公布所得稅法第17條之4規定，由稽徵機關依財政部訂定標準核定之，該法條並授權財政部參照捐贈年度實際市場交易情形訂定標準。又為俾利徵納雙方對非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定，有一致遵循標準，財政部依同條第2項授權規定訂定「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」，該條第3項明文規定，於105年7月12日修正之該條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用該條第1項規定。依此，系爭土地為上訴人配偶於70年9月17日繼承自其父親之遺產，係以繼承取得之非現金財產捐贈予政府機關，並嗣經本院102年度判字第287號判決撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，核屬尚未核課確定之稅捐事件，其捐贈列舉扣除金額之計算，核有所得稅法第17條之4規定及非現金財產捐贈扣除額認定標準之適用。亦即實物捐贈因繼承取得者，除法律另有規定外，應以繼承時，據以課徵遺產稅之價值計算之。㈡系爭土地於68年間即經臺北市政府編列為道路用地，上訴人配偶○○○於70年間繼承取得，遲至90年間始辦理遺產稅申報，雖已逾核課期間，無法或不計入遺產總額課徵遺產稅，惟應仍有「據以課徵遺產稅之價值」存在。被上訴人乃依70年7月公告土地現值為每平方公尺18,900元，變更核定土地捐贈扣除額2,160,837元（18,900元×114.33平方公尺），自屬有據。又系爭土地於68年間即經臺北市政府編列為「道路用地（公共設施用地）」，且迄93年捐贈時仍為公共設施保留地。按公共設施保留地由於其使用受法令之限制，其交易行情自無法與一般土地相提併論。至於其與公告現值間之關係為何？則須有實證資料作為依據，尚不得逕依公告現值認定為係公共設施保留地之價值。是上訴人主張應依捐贈時93年之公告現值9,775,215元認定系爭土地之捐贈扣除額，即非可採。系爭土地為上訴人配偶於70年9月17日繼承自其父親之遺產，屬無償取得，尚無「實際取得成本」，因70年迄今，年代久遠，資料佚失難以查詢。惟被上訴人另調查是類道路用地、公共設施保留地於91至92年間之土地買賣情形，其土地買賣價款分別為土地公告現值11.31％、10.646％、11.5％、16％、15％、18％及16％等。申言之，是類道路用地、公共設施保留地因變價不易，致市價遠低於土地公告現值，其成交價值約略土地公告現值11％至18％。復參行政院94年6月24日院授主忠一字第094004970A號函所載略以：「本院前核定之『中央補助直轄市及縣（市）政府政府取得既成道路試辦計畫』修正如說明一，請查照配合辦理。……（一）各直轄市及縣（市）政府辦理政府取得既成道路公開競價收購，其中中央補助比率自本（94）年7月1日起，新增標案最高以收購土地之公告現值15％為限。」準此，縱依系爭土地93年公告現值9,775,215元，系爭土地於93年間之成交價值亦介於1,075,273元（9,775,215元×11％）至1,759,538元（9,775,215元×18％）間，依此，被上訴人核定系爭土地捐贈扣除額2,160,837元，亦較一般是類土地之市場成交行情為高。是縱依實質課稅原則核實認定，原處分核定捐贈扣除額2,160,837元亦屬有利於上訴人等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實、適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異