最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第690號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第690號

上訴人

美商．惠氏藥廠（亞洲）股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月9日臺北高等行政法院97年度訴字第277號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）1億6,256萬8,410元及交際費553萬3,179元，經被上訴人分別核定1億3,189萬4,116元及553萬3,179元，補徵應納稅額694萬2,683元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人邀請國內具權威之醫師參與醫學會議，並推廣上訴人所生產須有專業醫師開立處方箋方可使用之藥品，此一行銷推廣手法乃因產品特性使然，亦為製藥業界慣用之行銷手法，故相關贊助醫師參與醫學會議之支出顯為推廣藥品有關之行銷支出，與交際性質之支出全然無涉。且由上訴人邀請醫師參加醫學會議之場合與內容觀之，益證其是為達「提昇其企業或其商品形象」之廣告目的。再者企業係依產品特質與行銷策略而有其目標市場與訴求對象，故廣告支出並非必須針對不特定對象而為。被上訴人對稅法上交際費與廣告費之定義，明顯落入「予非特定對象之餽贈屬廣告費，反之則屬交際費」之錯誤論理。是本件費用縱非屬廣告費，亦非屬交際費，而應屬營業相關之其他費用。上訴人原將系爭具有廣告與推廣性質之支出帳列「其他費用」，乃是因行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第78條要求帳列廣告費之憑證類型，並未針對上訴人此一特殊產業所為特別行銷推廣方式有任何規範，為不牴觸該規定致有爭議，故以其他費用列帳，被上訴人未調查上訴人邀集醫師所參與醫學會議之內容，即率認系爭醫學會議為交際性質，顯有違職權調查原則。再上訴人邀請醫師參與國際醫學會議以推廣生產之藥品，其支出目的、內容性質與對象上均與稅法所稱交際費大相逕庭，被上訴人認系爭費用屬交際費係違反司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列其他費用3,067萬4,294元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：交際費之性質，依所得稅法第37條規定，係指業務上直接支付之交際應酬費用。所稱業務上，依行為時查核準則第80條規定，指與業務有關者，是交際費應可界定為營利事業在從事營利活動過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用。相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用。本件上訴人不爭執其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或商品之形象，而在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，是被上訴人將系爭費用轉列交際費項下，核定其他費用1億3,189萬4,116元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）交際費之性質，依所得稅法第37條規定，交際費應可界定為，營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立，主要為對不特定對象發生之費用。行為時查核準則第78條第1款係就性質上對於不特定對象發生之費用，規定為廣告費範圍，與母法並未牴觸，可資適用。又上開關於交際費規定之所謂「業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以商業交易為目的為闡釋。

（二）系爭其他費用3,067萬4,294元係邀請並贊助全國各教學醫院、醫學中心或大型區域醫院之教學或主治醫師參與歐洲禽流感年會、美國風濕性關節炎醫學年會、巴黎精神科醫學會及紐約精神病年會等國際會議相關費用。上訴人亦不爭執其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之目的，非在對不特定人拓展或提昇其企業或商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，從而，系爭其他費用3,067萬4,294元，其性質係贊助醫師參與國際醫學會議等相關支出，自應予轉列交際費項下，故被上訴人按上訴人原依交際費限額列報之交際費予以核定，即無不合。（三）交際費認列設限之規定係法律明文，旨在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤，是此一超限支出之經濟實質損失在所得稅法上向來不會被認列。上訴人如不能接受此種不能被認列之損失，其於支出之前，即應妥為查明該項支出之屬性，並於支出之際妥為計算有無超限，或於交際費支出較少之年度再舉辦類似之活動，上訴人主張被上訴人所為核定違反實質課稅原則云云，自非可採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：......。」所得稅法第37條第1項定有明文。查交際費乃營利事業為業務需要所支付招待客戶、贈送禮品等具交際性質之支出。故上述所得稅法第37條第1項所稱「業務上直接支付」，係指該具交際性質之支出係與業務有關，且由該與業務相關者直接受領之意。並因交際費之目的係為建立營利事業之良好公共關係，以提升營利事業之獲利環境，是交際費之支出與營業收入之獲致並無必然之因果關係，故本條所稱「業務上直接支付」，自非指須於交易成立時所支付者，始屬之，否則即與交際費之本質有違。至廣告費則是營利事業為拓展其企業或業務之形象所支出之費用。故相對於交際費，廣告之對象並非個別、特定。

（二）經查：（1）系爭費用係上訴人邀請並贊助全國各教學醫院、醫學中心或大型區域醫院之教學或主治醫師參與歐洲禽流感年會、美國風濕性關節炎醫學年會、巴黎精神科醫學會及紐約精神病年會等國際會議之相關費用，且所贊助對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，故上訴人支付系爭費用之目的，係在建立與特定醫師間之良好公共關係，爭取有權開立處方箋醫師之好感，以間接達成促銷藥品之目的等情，已經原判決依調查證據之辯論結果論斷甚明，核其認定與經驗法則及論理法則無違。準此，系爭費用應係具有交際性質，並其受領對象又為與上訴人業務有關之有權開立處方箋之專業醫師，且由該特定醫師直接受領即受贊助參與醫學會議，則依上開法律規定及說明，原判決認其屬交際費，即無違誤。至司法院釋字第414號解釋理由書所揭櫫「藥物廣告係利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的，乃為獲得財產而從事之經濟活動，並具商業上意見表達之性質......。」等語，及行為時查核準則第78條第1款所列舉之廣告費項目，其內容固無關於不特定人之文字，然廣告費既是為拓展企業或其業務形象之目的而支出，故廣告之對象自係多數人，縱該多數人係某特定族群，亦是該族群之非個別特定之多數人，而非某個別特定之人。故上訴意旨執司法院釋字第414號解釋及行為時查核準則第78條第1款規定，指摘原判決違反論理及經驗法則，有適用法規不當之違法云云，尚無可採。（2）又本件縱非由上訴人將其產品直接銷售予受贊助參加醫學會議之專業醫師，然交際費之支出與營業收入之獲致並無必然之因果關係，且無「須於交易成立時支付」之限制，已如上述。加以本件受贊助參加醫學會議之醫師既係有權開立處方箋之專業醫師，而系爭費用之目的又係為建立與此等醫師間之良好公共關係，藉以促銷上訴人之產品，而得認系爭費用與上訴人之業務有關，是原審未調查該等醫師是否為上訴人之客戶，即因與本件之論斷結論無影響，而難謂有違職權調查原則。至上訴意旨援引之本院74年度判字第1731號判決，既非本院判例，且與本件事實亦不盡相同，本件自不受其拘束。而原判決就上訴人關於有權開立處方箋之專業醫師非其客戶云云之指摘，雖未詳加指駁，惟因與判決結論無影響，仍應維持。另費用之性質應自其支出之本質判斷之，況本國醫師縱有藉參與國際醫學會議以增加醫藥水平之必要，其經費來源亦非僅上訴人贊助一途，故上訴意旨以原判決將上訴人邀請醫師參與國際醫學會議之費用視作交際費，將阻塞本國醫師藉此增加醫藥水平之管道，識者皆知顯失公允云云，爭議系爭費用非屬交際費，即無可採。此外上訴意旨執司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅原則就交際費於所得稅之列報有限額一節為指摘部分，已經原判決論斷甚明，上訴意旨再執陳詞為爭議，並無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原審將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異