最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第8號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第8號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

邱明洲

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1月24日臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除額項下列報93年7月間其配偶林惇惇捐贈所有坐落臺北市○○區○○段1小段41地號土地（應有部分1/3，折算面積計114.33平方公尺）予臺北市（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處）之捐贈扣除額新臺幣（下同）10,494,417元，經被上訴人按該筆土地公告現值9,775,215元之16%核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，並核定上訴人當年度綜合所得總額14,397,684元，淨額8,370,167元，補徵稅額1,074,134元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年1月17日財北國稅法字第0960216397號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人不問土地所在區域、取得方式、市場交易價格之差異，逕依財政部94年2月18日台財稅第00000000000號函，以捐贈土地公告現值之16%計算捐贈金額，顯有違推計課稅原則，而有悖司法院釋字第218號解釋意旨。此外，本件係以繼承取得而為捐贈，目的並非在規避稅負，實與低價購入或無償受贈而為捐贈以規避稅負之情形不同，被上訴人將迥不相同之二者相提並論，顯非合理，不符所得稅法所定推計核定課稅意旨。復按，本件課稅所依據之財政部94年2月18日台財稅第00000000000號函，係94年8月31日前所發布，惟並未編入94年版所得稅法函彙編內，參照財政部94年11月30日台財稅第00000000000號函意旨，自95年1月1日起，非經財政部重行核定編列，自無援用課稅之餘地。而上開財政部94年2月18日函釋除將捐贈土地列舉扣除額按固定之16%標準認定外，尚將解釋標的擴及於繼承之土地，屬不利於納稅義務人之擴張性補充函釋，當應自發布日生效，並自95年度綜合所得稅開徵時始有適用，故本件之核課處分即屬無據。再者，依所得稅法第17條第1項第2款第2目規定，被上訴人對納稅義務人發生財產交易損失或災害損失之繼承房地，係無實際付款而取得，准按列舉申報扣除額而無金額之限制；卻將繼承取得之土地而捐贈政府者，須以「實際支付金額」作為准許扣除的要件，顯係增加上開規定所無之限制；為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：上訴人配偶林惇惇於93年7月間將其於70年繼承之系爭土地捐贈予臺北市，上開土地於捐贈時即為公共設施保留地，依財政部92年6月3日台財稅第0000000000號、94年2月18日台財稅第00000000000號函釋意旨及93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，被上訴人按土地公告現值之16%計算，據以核定上訴人93年度對政府之捐贈扣除額。又上開函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制，況上開財政部94年2月18日函釋所為93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定標準，係補充前開財政部92年6月3日函釋第3點所釋之認定標準，並非於系爭捐贈後始行發布，故被上訴人所為核定，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定給予免除租稅之優惠措施，此觀司法院釋字第565號解釋理由書，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3款第2目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋，揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之；財政部93年5月21日台財稅第0930451432號函釋亦同此旨；財政部94年2月18日台財稅第00000000000號函釋，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋及93年5月21日台財稅第0930451432號函釋、94年2月18日台財稅第0940450007號函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。㈡前揭財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地為繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。而前揭財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額。是上訴人主張：依財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋，系爭土地應依公告現值全數計算捐贈之列舉扣除額，難認有據。再者，縱依財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋意旨，上訴人捐贈因繼承取得之系爭土地予臺北市，其捐贈列舉扣除金額之計算，亦僅能以財政部核定捐贈年度之標準認定之。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經94年2月18日台財稅第0940450007號函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」等語，則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之16%計算列舉扣除額，尚非無憑。又94年2月18日台財稅第00000000000號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值16%，即係依前揭財政部92年6月3日台財稅第0920452464號函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或不利禁止原則。㈢查系爭土地係臺北市政府59年7月4日府工二字第29248號公告實施之「陽明山管理局轄區主要計畫案」內劃為「住宅區」，嗣臺北市政府68年6月14日府工二字第18778號公告實施之「天母舊市區（磺溪以東，三、四號道路以北）細部計畫暨配合修訂主要計畫案」內變更為「道路用地（公共設施用地）」，於93年7月12日捐贈時仍為公共設施保留地。按77年7月15日修正公布增訂都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」迄未變更。系爭土地於上訴人配偶林惇惇於70年9月17日繼承，繼承事實雖發生在都市計畫法第50條之1規定增訂前，但於90年12月21日始申報遺產稅，經被上訴人以「已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應免補稅、處罰」，發給遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，是被上訴人依系爭土地公告現值每平方公尺85,500元16%核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，尚無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：(一)按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」。前開財政部92年函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，財政部93年函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」財政部94年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」。（二）按上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報。是財政部92年函釋規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。該部93年函釋意旨，亦為相同規定。嗣財政部94年函釋，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值百分之十六計算，作為列舉扣除額標準。核上開財政部92年、93年及94年函釋，並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，均經原審判決敘明適用法源依據，加以審酌，茲上訴人執為爭執，指摘上開財政部函釋違反推計課稅意旨，增加法律所無限制，亦有違信賴保護原則、法律不溯及既往及法律適用的不利禁止情形云云，自不足採。（三）至上訴人主張：本件上訴人配偶林惇惇縱係無償取得系爭土地，然由訴外人林世淙而言，其購得系爭土地後歷經數十年持有成本，且其遺產總額中，亦包含系爭土地，而有「應納」遺產稅之課徵，此稅負之繳納亦屬林惇惇潛在的遺產稅負擔云云。惟查：系爭土地為繼承取得，為原審依法認定之事實，而繼承取得之土地，其性質屬無償取得，核與前揭財政部92年函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關依財政部核定之標準認定，故上訴人主張，殊無可採。（四）上訴意旨又稱：上訴人配偶之捐贈行為係發生於93年，而財政部94年函釋，係不利納稅義務人之行政規則，應自發布日之94年2月8日起生效，自不應依該函釋核定本件稅捐云云。惟查：本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」，則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依財政部92年函釋說明第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然。自無涉及法律不溯及既往原則之違反。上訴意旨指摘原判決違法，亦不足採。(五)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異