最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第800號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第800號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

蔡欽源 律師

訴訟代理人

乙○○ ○○

訴訟代理人

黃曉妍 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年9月26日臺北高等行政法院96年度訴字第834號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）之負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國92年度分別給付國外營利事業Burlington Air ExpressServices公司（下稱BAES公司）及BAX-HONG KONG（下稱BHK公司）服務費新臺幣（下同）34,746,688元及6,807,240元，93年度給付BHK公司617,850元（下稱系爭費用），未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人初查乃依同法第114條第1款規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款共計8,434,355元，並補報扣繳憑單，嗣經上訴人於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，被上訴人乃依同法第114條第1款規定，以95年5月2日Z0000000000000號及Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,183,746元及7,127,039元（92年度），另以95年4月24日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰123,570元（93年度）。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人復查決定予以駁回，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第834號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：寶靈頓公司為BAES公司在臺灣百分之百持股之子公司，而BHK公司則為BAES公司在香港所設立之子公司，由於BAES公司乃以經營國際海陸空運輸為業，係對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，故有於世界各國設立子公司並提供渠等管理及技術服務，以銜接結合BAES公司全球承攬運輸網絡之必要。且寶靈頓公司於處理與境外貨物運輸有關事宜時，亦有委請境外公司在境外代為處理之需要，其範圍包括向航空公司預定機艙、準備報關文件、內陸運輸及其他各種相關服務。因此，寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括：行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目。承前所述，由於前述勞務提供地均係在我國境外，並未利用我國法律社會與經濟社會所提供之交易市場，該二公司因此所取得之報酬，即不附有社會義務，而不具有可稅性，故寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BAES公司及BHK公司之勞務報酬，既非屬所得稅法第8條第3款所稱之中華民國來源所得，上訴人依法自無為其辦理扣繳之義務，故被上訴人責令上訴人補繳稅款計92年度8,310,785元、93年度123,570元，顯屬無據。所得稅法第8條第3款所指勞務報酬之課徵範圍及認定標準，係以勞務提供地是否在我國境內為準，並無勞務行為地與勞務結果地之區分，遑論有所謂「勞務使用地亦在我國境內」之認定標準，是以，被上訴人稱本件因勞務使用地在我國境內，進而認定系爭勞務報酬屬於「中國民國來源所得」云云，顯與租稅法律主義有所牴觸。寶靈頓公司支付國外聯屬公司即BAES公司與BHK公司之系爭款項之性質確屬勞務報酬，且勞務提供地均在我國境外，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，即非屬中華民國來源所得，上訴人自無扣繳義務可言。本件有關寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BAES公司及BHK公司之費用，是否屬於中華民國境內提供勞務之報酬而應辦理扣繳，事涉所得稅法第8條第3款有關「勞務提供地」之法律見解爭議，又一般人適用法規之注意義務與適用法令之主管稅捐稽徵機關不可等同視之，故不可因上訴人主觀上對前述爭議所採法律見解與被上訴人有異，逕行認定上訴人未辦理扣繳即屬有過失。況且，上訴人自始在主觀上即確信本件情形係屬給付中華民國境外提供勞務之報酬而無須辦理扣繳，是以其主觀上無任何應注意而未注意之情形，故不應使其負擔過失責任。退萬步言，縱認如被上訴人所述，勞務提供地在我國境外但「勞務使用地」在我國境內者，其勞務報酬仍應認定為中華民國來源所得，然觀諸所得稅法第8條第3款規定及財政部84年5月3日臺財稅第841620585號、65年8月30日臺財稅第35817號等函釋內容，均僅載明以勞務提供地作為判斷是否屬於中華民國來源所得之依據，並未提及尚須判斷勞務使用地所在，故上訴人確有正當理由合理信賴其未扣繳系爭款項並無違法，亦即上訴人在主觀上不可避免欠缺違法性認識，則依上開行政罰法之規定，自應免予處罰。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件上訴人為寶靈頓公司之負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業BAES公司及BHK公司有業務往來，於92及93年間給付該二公司共計42,171,778元，上訴人就系爭給付款項有無扣繳義務，實繫於寶靈頓公司給付該二公司系爭金額，於該二公司是否屬於中華民國來源所得；按系爭款項皆係我國營利事業之寶靈頓公司給付，上訴人對此亦無爭執，對取得該款項之BAES公司與BHK公司而言，依寶靈頓公司與該二公司簽訂管理及技術服務合約以觀，該二公司提供之服務項目計有行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務、資訊系統之服務及國際運輸等項目，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅；上訴人乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被上訴人依同法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。上訴人為寶靈頓公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於92、93年度給付國外BAES公司及BHK公司勞務費用共計42,171,778元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被上訴人初查乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款8,434,355元並補報扣繳憑單，因上訴人已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰。上訴人係寶靈頓公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法第88條明定，是上訴人於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，被上訴人依同法第114條第1款前段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款8,434,355元及填報扣繳憑單，因上訴人已依限補繳及補報，被上訴人原處分遂依規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，於法俱屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人主張寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目；又上開服務皆係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行等情，為被上訴人所不爭執，復有上開管理及技術服務合約書為證，可信為真實。由於現今科技發達，透過衛星電訊、海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊流通無遠弗屆，並不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務，本件寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂服務合約，並按年支付相關之直接或間接費用，而BAES公司及BHK公司無須派遣任何人員親自至寶靈頓公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體聯絡，提供寶靈頓公司行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務。因此，BAES公司及BHK公司提供各項服務之場所，顯非在中華民國境內，自與所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。（二）本件之上開服務，雖係由BAES公司及BHK公司在中華民國境外所提供，但寶靈頓公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，BAES公司及BHK公司最終所傳輸之意見、建議、設計、分析、合約製作、計畫、規劃、管理、協助成果、服務成果等，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由寶靈頓公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其公司內在處理有關行政（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務、市場行銷、資訊系統等事務時所面臨之困難及問題，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件寶靈頓公司給付給BAES公司及BHK公司之系爭費用，應屬寶靈頓公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。（三）上訴人為寶靈頓公司之事業負責人，自屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，而系爭費用既係BAES公司及BHK公司在中華民國境內所取得之其他收益，則依所得稅法第88條規定，上訴人即應就BAES公司及BHK公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，然上訴人未按各類所得扣繳率標準第3條第9款規定，按給付額扣繳20%扣繳稅款，則被上訴人依同法第114條第1款前段規定，以93年9月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函，通知上訴人限期補繳應扣未扣稅款8,434,355元及填報扣繳憑單，於法自屬有據，並無違反租稅法律主義之問題。另財政部84年5月3日臺財稅第841620585號函令，係針對行政院國家科學委員會駐外單位於駐在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費所作之解釋，其費用之支付地點在國外，與本案不同；財政部65年8月30日臺財稅第35817號函令則係就國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金為闡釋，其以佣金交換者為有形勞務之付出，並非觀念或知識之交換，亦與本案有別，故皆難與本案相提並論而得比附援引。再者，上訴人應就BAES公司及BHK公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，竟未依所得稅法第88條第1項第2款、各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，縱認其主觀上無違反同法第114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。綜上所述，被上訴人以系爭費用係BAES公司及BHK公司在中華民國境內取得之其他收益，經通知限期補繳應扣未扣稅額及補報扣繳憑單後，依所得稅法第114條第1款規定，就92年度部分，分別按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,183,746元及7,127,039元；另就93年度部分，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰123,570元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

甲、扣繳稅款部分(即駁回部分)：

(一)行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。……」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。

(二)又依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照)(見本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議)。

(三)寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目；又上開服務皆係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行，此為原判決依法認定之事實。足見BAES公司及BHK公司對寶靈頓公司所為之服務給付，乃勞務之提供，而其服務既係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行，其提供地非屬在中華民國境內。原判決認BAES公司及BHK公司對寶靈頓公司所為之服務給付，非屬勞務給付，並非正確，然認無上開所得稅法第8條第3款之適用，尚無不合。次查所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之技術、知識，因此勞務給付之內容有無包含「特殊技術」、「專門知識」，並非「勞務」與「由勞務所創造的無體財產權或知識秘密」區別之分野，二者真正之區別在於「無體財產權或知識秘密」具有「固著化」之特徵，受領者受領之後可以重複實施，而「勞務」只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。所得稅法第8條規定勞務報酬係以勞務提供地之來源所得，權利金以智慧財產權使用地為來源所得地，即將二者有所區別，自不能以勞務給付之內容包含「特殊技術」、「專門知識」，即認因該勞務給付所為之報酬，與因使用「無體財產權或知識秘密」所給予之對價相同。原判決認寶靈頓公司給付給BAES公司及BHK公司之系爭費用，應屬寶靈頓公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，應比照課徵所得稅，已有未合，其以此為基礎進而認系爭費用為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，法律見解並不正確。

(四)BAES公司及BHK公司依據其與寶靈頓公司簽訂管理及技術服務合約，提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務，已如上述。依原判決引為證據之上開服務合約所載，BAES公司與BHK公司是空運、海運及陸運、代理報關、物流管理與供應圈管理服務之業者，寶靈頓公司從事類似業務。是以BAES公司與BHK公司對寶靈頓公司提供之各項服務，可認為屬該二公司經營業務之範圍，該二公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸上述說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，其因而取自寶靈頓公司之報酬，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該二公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，該二公司之所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認寶靈頓公司所給付之系爭費用，為所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，已如上述，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。上訴意旨指摘原判決以BEAS公司及BHK公司所創造之最終勞務成果係屬具有經濟價值之觀念或知識為由，而逕認渠等公司所提供本件技術及諮詢服務並非屬於勞務之提供云云，顯屬倒果為因，而與一般經驗及論理法則有所違背等語，固非無據。然因系爭費用係屬所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，單純屬中華民國來源所得類別之歸屬，不影響被上訴人通知為扣繳義務人之上訴人限期補繳應扣未扣稅款8,434,355元及填報扣繳憑單處分之同一性，是原判決駁回上訴人之訴，結論無不合，仍應予維持。上訴意旨求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。

乙、罰鍰部分(即廢棄部分)：

(一)原判決關於上訴人就本件違章行為故意過失之論述，並無不合。又系爭費用無論屬所得稅法第8條第3款在中華民國境內提供勞務之報酬，第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人即上訴人均應按給付額扣取20 %。是以不能以系爭費用之所得類別歸屬見解有歧異，而認無應扣繳而未扣繳之故意過失。上訴人主張即使被上訴人及原審法院，無論是在有關系爭款項之所得種類究屬「勞務報酬」抑或是「其他收益」之事實認定層面，或是在有關所得種類為勞務報酬時，該如何判斷是否屬於中華民國來源所得之法律適用層面，渠等所持主張及見解均存有重大歧異，原判決認定上訴人因未就系爭款項應否扣繳稅款之疑義，應先向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，故在主觀上具有故意或過失云云，顯未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，亦未依一般經驗及論理法則認定事實之真偽，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違法云云，並不可採。

(二)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；…。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；…。」（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異