最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第83號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第83號

上訴人

格蘭富股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2月21日臺中高等行政法院96年度訴字第454號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘申報及89年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報依行為時促進產業升級條例等相關法律規定該年度准予抵減稅額新臺幣（下同）2,840,810元及18,396,606元，經被上訴人分別核定3,664,022元及5,887,227元，應補徵稅額0元及13,659,366元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人投資資源貧瘠地區抵減稅額，行為時促產條例雖已明文規定得於當年度及以後4年度內抵減應納營利事業所得稅額，但現行促進產業升級條例（下稱促產條例）顯較行為時促產條例為有利時，自應以現行促產條例為準。所得稅法賦予納稅義務人得以自由選擇變更會計年度之權利，與依法得享有之投資優惠抵減稅額年限無涉，本案系爭得享有抵減稅額之年限依法仍應為5年，期間自84年5月1日至89年4月30日。另系爭之投資抵減與前5年度盈虧互抵之案況雖不盡相同，惟鑑於二者均與上訴人日後應負擔之納稅義務相關，上訴人援引財政部68年3月31日臺財稅第32047號函釋自無違誤。又財政部95年11月22日臺財稅字第09504564930號令係於本案爭訟期間頒布適用，被上訴人之復查決定及財政部訴願決定逕自據以援引適用，作為否准本案系爭貧瘠地區抵減稅額依據，顯與法律不溯既往原則及從新從輕原則相悖。另上訴人85至89年度之設備、人才培訓及研究發展抵減稅額部分，被上訴人除認列89年度3,958,144元外，其餘均以「已於各年度抵減完」為由不予認列，並無任何實證等語。求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）投資資源貧瘠地區抵減稅額部分：本件上訴人84年度投資貧瘠地區可抵減稅額之抵減年度，為自84年度起至88年度止之5個會計結算申報年度，即以88年12月31日為適用投資抵減之最後期限，系爭88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅應納稅額，結算申報所屬之會計年度均為89年度；若以申報期間涵蓋完整12個月為1年度（合計60個月），則自89年1月1日起至89年4月30日止，係屬89會計年度，惟89年度係投資計畫完成當年度（84年度）起之第6個年度，逾可抵減5年度，亦於法不合，是被上訴人原核定否准其抵減84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元，並無不合。（二）關於85至89年度之設備、人才培訓、研究發展抵減稅額部分：按公司得在投資於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術或投資於研究與發展及人才培訓之支出項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為行為時促產條例第6條所明定，是上訴人於85、86及87年度投資於購置自動化生產設備及防治污染設備經被上訴人核准之部分分別為1,812,386元、1,497,299及4,838,065元及87年度人才培訓支出557,667元，均於被上訴人核定當年度營利事業所得稅時，依規定就該年度發生之部分先抵減當年度應納營利事業所得稅額，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按投資抵減之適用年序，首先抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為促產條例第7條所明定，而所謂「當年度」之認定，依前揭促產條例第7條授權訂定之投資抵減辦法規定，係指「投資計畫完成年度」，該完成年度為公司得享受投資抵減優惠之第1年，且無論相關投資計畫完成符合法定要件之時點係在年初、年中、或年終，皆可按當年度全年應納稅額為基準計算可抵減稅額之上限，是以現行投資抵減優惠之適用期間著重於申報年度之概念，仍應以結算申報所屬之會計年度計算抵減期限。（二）而財政部95年11月22日臺財稅字第09504564930號令，係財政部基於中央財稅主管機關職權就公司依促產條例等規定適用投資抵減者，以財稅主管機關之職權為闡明法規之原意所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，本案雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用，亦即公司適用投資抵減，而於抵減期間變更會計年度時，應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限。本件上訴人84年度投資貧瘠地區可抵減稅額之抵減年度，為自84年度起至88年度止之5個會計結算申報年度，即以88年12月31日為適用投資抵減之最後期限，系爭88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅應納稅額，結算申報所屬之會計年度均為89年度；若以申報期間涵蓋完整12個月為1年度（合計60個月），則自89年1月1日起至89年4月30日止，係屬89會計年度，惟89年度係投資計畫完成當年度（84年度）起之第6個年度，逾可抵減5年度，亦於法不合，是被上訴人原核定否准其抵減84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元，並無違誤。（三）有關85至89年度之設備、人才培訓、研究發展抵減稅額部分：按公司得在投資於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術或投資於研究與發展及人才培訓之支出項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為行為時促產條例第6條所明定，是上訴人於85、86及87年度投資於購置自動化生產設備及防治污染設備經被上訴人核准之部分分別為1,812,386元、1,497,299及4,838,065元及87年度人才培訓支出557,667元，均於被上訴人核定當年度營利事業所得稅時，依規定就該年度發生之部分先抵減當年度應納營利事業所得稅額，亦無違誤，並無與法律不溯既往原則及從新從輕原則相悖之情事。（四）上訴人85、86及87年度所發生之購置自動化生產設備、防治污染設備及研究發展、人才培訓支出，均於被上訴人核定上訴人當年度應納營利事業所得稅額時抵減，該部分於被上訴人所核定之各年度營利事業所得稅審查報告書內，有抵減稅額紀錄表附原處分卷可稽（見原處分卷第813頁至第824頁）。被上訴人亦已依前揭所得稅法之規定將查核結果核定通知書送達上訴人，核定通知書上皆載有准予抵減之稅額，被上訴人所核定各年度抵減之稅額與核定通知書所載金額完全相符；而85年度及86年度上訴人營利事業所得稅申報應納稅額為14,833,067元及17,369,825元，核定增加之應納稅額經被上訴人以投資抵減稅額抵減，已與上訴人原申報抵減稅額金額不相同，並未見上訴人提出異議，顯無上訴人所稱核定情形不符情事。被上訴人依前揭行為時促產條例之規定，就申報該年度發生之設備、人才培訓及研究發展支出先抵減當年度應納營利事業所得稅額，並無不合，亦無違反法律明確性原則。（五）另上訴人主張應依修正後促產條例第6條規定抵減稅額並不受抵減年序限制乙節，查依行為時促產條例第6條第1項及第2項「公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；『當年度』不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；．．．；『當年度』不足抵減時，得在以後4年度內抵減之」規定文義即明確可知，公司投資於行為時促產條例第6條第1項之設備或技術及第2項之研究發展及人才研訓支出，得在其支出金額之一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅，當年度應納營利事業所得額不足抵減時，始有於以後4年度內抵減之情形，故應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確；又修正後促產條例第6條修正日期係92年2月6日，依法應自92年2月8日始有其適用，且在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（本院72年判字第1651號判例意旨參照），是本件無從適用修正後之規定，況稽徵機關課稅處分於適用當時法令並無錯誤，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

（一）關於上訴駁回部分（即84年度發生資源貧瘠地區投資抵減稅額部分）：

1、按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「本法所稱之年度，係指本法第23條所規定之會計年度。」為所得稅法第23條、第39條暨其施行細則第27條所明定。次按「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定資本額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額20%範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」、「公司投資於第2條所規定地區並符合前條規定者，得按其投資計畫購置全新供生產用之機器、設備及建築物總金額20%範圍內，抵減投資計畫完成當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」亦分別為行為時促產條例第7條第1項及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第4條第1項所規定。又「貴公司65年以前之會計年度採用曆年制，自66年起變更為4月制。其65年稽徵機關核定之虧損，可於66年度（包括會計年度變更前之1月1日至3月31日）及67年度所得額中扣除，若尚有未扣抵之虧損餘額，僅能以68年4月1日至12月31日占68年度全年所得之比例（9/12）為限予以減除。」、「二、實施兩稅合一制後，促進產業升級條例．．．第7條．．．及其他法律等投資抵減規定，所稱『抵減當年度應納營利事業所得稅額』，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按10%計得之應加徵稅額。」、「公司或營利業事依據促進產業升級條例．．．第7條．．．暨其他法律適用投資抵減者，其於抵減期間變更會計年度時，應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限。」分別為財政部68年3月31日臺財稅第32047號函、89年3月28日臺財稅第881958295號函及95年11月22日臺財稅字第09504564930號令釋有案。

2、按上引促產條例第7條第1項所定「當年度」之認定，依同條例第7條第2項授權訂定之投資抵減辦法規定，係指「投資計畫完成年度」，該完成年度為公司得享受投資抵減優惠之第1年，且無論相關投資計畫完成符合法定要件之時點係在年初、年中、或年終，皆可按當年度全年應納稅額為基準計算可抵減稅額之上限，不因會計年度起迄日期不同而受影響。是以原判決以投資抵減優惠之適用期間著重於申報年度之概念，應以結算申報所屬之正常會計年度（即自1月1日至同年12月31日止）計算抵減期限乙節，並無不合。次查所得稅法第39條所稱之年度，依其施行細則第27條規定，係指同法第23條所規定之會計年度，而前引所得稅法第23條規定之會計年度，有正常之會計起迄日期，亦有可能經該管稽徵機關核准變更之起迄日期。故所得稅法第39條所稱之年度與促產條例所定之優惠稅額抵減年度，二者概念不同，尚無從相提並論。上引財政部68年3月31日臺財稅第32047號函係財政部就所得稅法第39條規定所為之解釋，依上開說明，自難適用於概念不同之促產條例關於優惠稅額抵減年度之規定。又查行為時促產條例第7條第1項與現行同條例第7條第1項就「年度」之規定解釋上並無不同，故財政部95年11月22日臺財稅字第09504564930號令釋，並非專對現行促產條例所稱之年度所做之函釋，對行為時之促產條例第7條第1項亦有適用。且該函釋與促產條例所定優惠稅額抵減著重於投資計畫完成年度為第一年度之意旨相符，自無違反行為時促產條例規定本旨，與現行同條例第7條第1項規定意旨並無不符，亦與司法院釋字第287號解釋意旨不悖。故原審予以適用，並無不合。是以上訴意旨以：促產條例第7條第1項應以規範目的解釋，年度應指曆年年度而非會計年度，原判決對行為時促產條例第7條第1項之解釋係以抵減稅額發生年度之認定，進而推論抵減稅額均以結算申報所屬會計年度計算為準，有適用法規不當之違法。又依司法院釋字第287號解釋，解釋函令之適用係自其所解釋之法規生效日有其適用，查前揭95年函釋其所解釋之法律係92年度修正之促產條例，自應由92年起適用，從而本件自無95年函釋之適用，原判決未置理95年度解釋之法規公布日為92年2月6日，致其所論有誤，顯屬判決適用司法院釋字第287號不當及有不應適用95年函釋之違法。再者，95年函釋違反92年修正後促產條例第7條第1項之規定，自屬違反法律之解釋函令，原判決擅加適用，自屬違法等語，求為判決廢棄原判決，依上開說明，尚屬誤解而無足取。

3、從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於84年度發生資源貧瘠地區投資抵減稅額部分，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

（二）關於廢棄原判決部分（依促產條例第6條規定之抵減稅額部分）：

1.按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促產條例第6條第1項、第3項所明定。次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。財政部因執行促產條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然文義如無不明之情形，自僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促產條例之立法目的及規範精神，或增加法律所無之限制，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。前揭促產條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度（第1年度）依法可以抵減之稅額（應納營利事業所得稅額百分之五十為限）又不能將可供抵稅之投資金額加以抵減完畢時（即所謂當年度不足抵減），亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼續供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（亦屬當年度不足抵減），仍得在以後4年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。且本此文義解釋，於可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權。被上訴人卻謂依行為時促產條例第6條第1項規定，當年度投資支出可抵減稅額，先抵減當年度應納營利事業所得稅額屬當然，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促產條例第6條第1項條文之真諦。又參酌促產條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由：「依據財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函解釋：『．．．。』上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」，可知原處分之見解確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，原判決予以維持，自有適用法規不當之違誤。

2、經查，本件上訴人既於復查、訴願階段均對被上訴人核定上訴人89年度投資可抵減稅額部分有爭執，該項爭執自涉及85年度起新增留抵之可抵減稅額餘額之計算結果，雖上訴人於起訴狀始提出「投資抵減年序部分即當年度投資抵減強制優先抵用之適法性」之理由，然投資抵減年序勢必影響89年度新增留抵之可抵減稅額餘額之計算結果，被上訴人於85年度至88年度對上訴人之營利所得稅核定書雖載有投資抵減稅額，惟並未詳細記載折抵之年序及金額，上訴人於其89年度關於投資免稅折抵年序部分加以爭執，並無不合，尚難以上訴人未對其85年至88年稅額核定書不服，而認此部分爭執應受應該核定書規制。

3、本件觀之上訴人申報時列出85、86、87及89年度可抵減稅額之餘額及各該年度（本期）新增可抵減稅額，以及申請抵減各該年度當年度應納稅額，有會計師簽證報告附原審卷可稽，足見上訴人是有選擇以各該以前年度可抵減稅額之餘額抵減當年度應納稅額之意；對此自應詳予查明核算，以保上訴人權益。經查依原處分卷所載被上訴人核定抵減稅額紀錄表，無從得知抵減年序如何，故原判決以：上訴人85、86及87年度所發生之購置自動化生產設備、防治污染設備及研究發展、人才培訓支出，均於被上訴人核定上訴人當年度應納營利事業所得稅額時抵減，該部分於被上訴人所核定之各年度營利事業所得稅審查報告書內，有抵減稅額紀錄表附原處分卷可稽。被上訴人亦已依前揭所得稅法之規定將查核結果核定通知書送達上訴人，核定通知書上皆載有准予抵減之稅額，被上訴人所核定各年度抵減之稅額與核定通知書所載金額完全相符；而85年度及86年度上訴人營利事業所得稅申報應納稅額為14,833,067元及17,369,825元，核定增加之應納稅額經被上訴人以投資抵減稅額抵減，已與上訴人原申報抵減稅額金額不相同，並未見上訴人提出異議，顯無上訴人所稱核定情形不符情事。被上訴人依前揭行為時促產條例之規定，就申報該年度發生之設備、人才培訓及研究發展支出先抵減當年度應納營利事業所得稅額，並無不合等由，駁回上訴人此部分之訴，依上開說明，尚嫌速斷而有可議。

4、綜上所述，此部分原判決既有如上可議，上訴意旨據以求為廢棄此部分原判決，為有理由，應將此部分原判決予以廢棄。因本案此部分事實尚不明確，本院無從據以自為判決，爰併將此部分發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異