最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第907號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第907號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

蘇吉雄 律師

訴訟代理人

陳雅娟 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年12月2日高雄高等行政法院97年度訴字第582號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之母曾麗靜於民國90年3月4日死亡，經被上訴人查得曾麗靜持有之華南商業銀行高雄分行（下稱華銀高雄分行）無記名可轉讓定期存單金額新臺幣（下同）356,000,000元，至該定期存單到期日87年9月9日，本金356,000,000元及孳息10,110,390元均由其子即上訴人具領，涉有贈與情事，惟曾麗靜未依規定申報贈與稅，被上訴人初查乃核定贈與總額366,110,390元，應徵贈與稅183,055,195元，因曾麗靜業已死亡，遂以上訴人為納稅義務人，發單補徵稅額。上訴人不服，申經復查結果，獲追減贈與總額10,110,390元。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經原審96年度訴字第13號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於上訴人部分均撤銷。案經被上訴人重核復查決定，贈與總額維持原核定為356,000,000元，繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○」及「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」。上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人重核復查決定將上訴人由納稅義務人改為代繳義務人，已變更納稅主體，實質上已將原處分撤銷，而為一重新處分，且此二個處分納稅主體不同，身分無法替換，自非行政處分之轉換，被上訴人認定本件贈與事實發生於87年9月9日，核課期間至94年9月間屆滿，新處分對贈與人曾麗靜核課贈與稅，顯逾核課期間。另曾麗靜係於87年3月9日無償為上訴人購買系爭無記名可轉讓定存單，則本件贈與日期應為87年3月9日，然依被上訴人復查決定核發之繳款書（單照號碼E0000000號）及嗣後為更正納稅義務人名義所重新核發之繳款書（號碼A0000000號）所記載之贈與發生時間仍為87年9月9日，此錯誤之處分顯已違反行政程序法第111條第7項規定自始無效等語，求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於贈與總額356,000,000元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：原審96年度訴字第13號判決並無撤銷原核課處分，被上訴人依據課稅處分作成時之有效法令，以上訴人為納稅義務人發單，原贈與稅繳款書於92年12月4日合法送達，被上訴人已於核課期間內行使核課權，並無違誤。被上訴人嗣後既已依司法院釋字第622號解釋、原審96年度訴字第13號判決意旨及財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋，作成重核復查決定，以處理其因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳義務人，原贈與稅繳款書送達自屬合法有效。而該重核復查決定將原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使上訴人僅負有稅捐稽徵法第14條第1項規定之義務，係有利於上訴人。又其性質上為原行政處分之部分減縮，即仍在同一處分範圍，減縮後未消滅部分之處分，仍為有效行政處分。本件贈與稅既已於核課期間內依法核課，且送達對象並無錯誤，縱嗣後因法律見解變更而將納稅義務人地位變更為代繳義務人，應僅係贈與稅繳款書內容之更正，自非重新核課，不生逾核課期間之問題。而依據客觀存在之事實，系爭可轉讓定期存單於87年9月9日以上訴人名義兌償，以該日為贈與日，應無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)原審96年度訴字第13號判決，係撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於不利上訴人部分，其所撤銷者僅係被上訴人原復查決定，並未及於被上訴人原核定處分。而被上訴人既於重核復查決定書，將上訴人原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使上訴人僅負稅捐稽徵法第14條第1項之義務，屬有利於上訴人之責任變更，本質上核屬原核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，與司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背。另被上訴人認定本件贈與事實發生於87年9月9日，上訴人未於法定期間內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件核課期間應至94年9月9日屆滿，被上訴人既係於92年12月4日將贈與稅繳款書合法送達，自未逾核課期間。

(二)本件被繼承人曾麗靜生前係於87年3月9日向華銀高雄分行購買該分行發行之「無記名」可轉讓定期存單金額356,000,000元，再由上訴人於該存單到期日87年9月9日，具名出售予中華票券高雄分公司，並具領本金356,000,000元及孳息10,110,390元，則該「無記名」可轉讓定期存單，曾麗靜既係於首次承銷日87年3月9日，向發票人華銀高雄分行買入（即於初級市場購入），自無上訴人所稱曾麗靜於購入當時即無償為上訴人購買之情事，故上訴人稱贈與日為87年3月9日，要不足採。再者，曾麗靜已於90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與申報，而無從得知該無記名可轉讓定期存單何時贈與予上訴人，該贈與日期當依據客觀存在之事實，予以認定。是被上訴人以上揭可轉讓定期存單，上訴人係於87年9月9日以其名義兌償，即以該日為贈與日，於法亦無不合。

(三)行政處分瑕疵之程度，如非重大，即難指該行政處分無效。如前所述，被上訴人對本件贈與日期之認定，並無違誤，縱上訴人主張本件贈與日應為87年3月9日屬實，惟該瑕疵亦未至重大瑕疵之程度，被上訴人原核定處分及重核復查決定處分，非屬無效。又本件縱認定贈與日應為87年3月9日，本件課稅處分亦未逾核課期間。從而，被上訴人重核復查決定，贈與總額維持原核定為356,000,000元，繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○」及「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。

(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。

(三)本件贈與人曾麗靜於90年3月4日死亡，被上訴人於曾麗靜死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人姓名：曾麗靜」，「受贈人姓名：甲○○」，「納稅義務人：曾麗靜(註：本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人)」（參原處分卷第185頁），另繳款書亦係記載：「納稅義務人：曾麗靜(註：本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人)」（參原處分卷第184頁），足見依核定通知書及繳款書記載，原課稅處分係以繼承人為納稅義務人，至為明確。原處分既以繼承人為納稅義務人，而非代繳義務，參諸前揭司法院釋字第622號解釋，原處分與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，固有違誤。惟財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年9月29日臺財稅字第09604546720號函頒布處理原則，略謂：「（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」被上訴人重核復查決定遂依財政部上揭函釋意旨，將繳款書納稅義務人欄位記載改為「曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○」，並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」。是本件重核復查決定業已將上訴人更正義務人類別為「代繳義務人」，核與上開司法院解釋意旨相符。

(四)復按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」申言之，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人即得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照司法院釋字第622號解釋之意旨，係因應稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，代繳義務人之責任，僅於遺產範圍內負有代繳義務，其責任較諸納稅義務人為輕。本件原審96年度訴字第13號判決，係撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於不利上訴人部分，其所撤銷者僅係被上訴人原復查決定，並未及於被上訴人原核定處分。而被上訴人既於重核復查決定書，將上訴人原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使上訴人僅負稅捐稽徵法第14條第1項之義務，屬有利於上訴人之責任變更，本質上核屬原核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，並與司法院釋字第62 2號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背。故上訴人主張重核復查決定對上訴人更為不利，屬另一課稅處分，原判決有適用法規不當之違法云云，要無可採。

(五)另被上訴人認定本件贈與事實發生於87年9月9日，上訴人未於法定期間內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件核課期間應至94年9月9日屆滿，被上訴人既係於92年12月4日將贈與稅繳款書合法送達，此為原審認定之事實，且為上訴人所不爭執，則本件自未逾核課期間。縱如上訴人所稱本件贈與日為87年3月9日，亦不影響同一年度贈與額之認定及核課期間之計算，故上訴人以贈與日認定之歧異，主張原課稅處分為無效，亦屬無據。何況原審已敘明：本件被繼承人曾麗靜生前係於87年3月9日向華銀高雄分行購買該分行發行之「無記名」可轉讓定期存單金額356,000,000元，再由上訴人於該存單到期日87年9月9日，具名出售予中華票券高雄分公司，並具領本金356,000,000元及孳息10,110,390元，故上訴人稱贈與日為87年3月9日，要不足採；再者，曾麗靜已於90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與申報，而無從得知該無記名可轉讓定期存單何時贈與予上訴人，該贈與日期當依據客觀存在之事實，予以認定，即應以87年9月9日兌償日為贈與日等情。經核其認定事實與證據法則無違。上訴人空言主張本件贈與日為87年3月9日，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，亦不足採。

(六)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定、原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異