最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第943號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第943號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳世洋

訴訟代理人

王明勝

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月23日臺北高等行政法院96年度訴字第4244號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以上訴人與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶(以下稱上訴人等3人)於民國90年間，共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分別為10%、30%、60%），渠等先於90年3月12日以上訴人名義向地主何麗華購入坐落於臺北市○○區○○段○○段482地號之公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年3月26日移轉該土地應有部分三分之二予委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元，復分別於同年4月11日及6月15日各移轉1/6應有部分予亦委託渠為財產租稅規劃之蔣萬發及黃秀桂，各收取價款6,000,000元及4,000,000元，因此上訴人等3人從中獲取執行上開財產租稅規劃之業務所得。惟上訴人於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開執行業務所得為被上訴人所查獲，被上訴人乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000元，按上訴人實際獲配比例10%減除20%費用，核定上訴人90年度執行業務所得為5,384,800元｛計算式：（76,600,000元－9,290,000元）×10%×(1－20%）＝5,384,800元｝，通報被上訴人所屬松山分局歸課綜合所得總額6,380,321元，補徵應納稅額1,680,830元，另按所漏稅額1,680,830元處0.5倍罰鍰840,400元。上訴人不服，申請復查，遭被上訴人駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第4244號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人僅承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之附隨義務，至對於黃秀桂及蔣萬發等2人，上訴人則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務，訴願決定及原處分毫無任何證據證明上訴人亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等2人提供財產保全規劃建議之附隨義務，認定上訴人承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之附隨義務，而衍伸臆測上訴人亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等2人提供財產保全規劃建議之附隨義務，顯違背證據法則，並輕重失衡的誤為不利於上訴人之事實認定。又支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得（資本利得），係屬土地交易所得，而非執行業務收入（勞務收入）。（二）就3份土地買賣契約書之經濟實質觀之，此絕非土地仲介，縱非100%屬土地買賣，亦不一定絕對屬執行顧問業務，其間亦有按其經濟貢獻之程度而比例分配至土地交易所得與執行顧問業務收入之餘地。（三）被上訴人對於行為時及行為後，全臺灣各向原始地主低價買入公共設施保留地，再加價轉售他人供捐地給政府機關以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按其土地買賣行為認定其買賣差價利益為土地交易所得，而免徵所得稅，卻對上訴人買賣公共設施保留地之行為課以「執行業務所得」，顯有違平等原則。（四）以金融商品與海外基金、人壽保險、健身器材、藥品業者、家電及其他耐久財等買賣為例，其主給付義務為各該商品之買賣，而非「執行顧問業務」，被上訴人卻忽略本案之主給付義務為「土地買賣」，誤定性本案性質為「執行顧問業務」，被上訴人之處分已有明顯違誤。又依臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，上訴人等3人為沈金生等3人所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元（資產200,000,000元×0.3%），絕非有如被上訴人所稱之67,310,000元之高額報酬。（五）本案自行為時迄今已約7年之久，如稅捐稽徵機關認為「凡出售公設地供他人節稅，均應通案的將免稅土地交易所得改規類為應稅執行業務所得」，則何以7年來僅本案被改歸類為應稅執行業務所得。又利用公共設施保留地以節省遺產稅之諮詢服務，為財政部稅務入口網頁文章所公開宣導之節稅方法，稅捐稽徵機關就節省買賣公共設施保留地業者並未課徵所得稅，上訴人對該行為被歸類為執行顧問業務收入並無認知，更無期待申報綜合所得稅之可能，上訴人並不具違章行為之故意或過失，被上訴人處以上訴人罰鍰，顯屬無據等語為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件上訴人等3人於90年3月12日以低於公告現值10%即9,290,000元購進系爭土地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分與沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分與蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉1/6持分與黃秀桂，收取價款4,000,000元，獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當；次查沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經上訴人等人依其需求提供財產完整規劃，另上訴人與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，上訴人雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務。故被上訴人以上訴人等3人執行財產租稅規劃業務，按實際分配比例核定上訴人90年度執行業務收入6,731,000元，依90年度執行業務者費用標準減除20%費用，核定執行業務所得5,384,800元，並無不合。上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得5,384,800元，致逃漏所得稅額1,680,830元，違章事證明確，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被上訴人衡酌其違章情節，按所漏稅額1,680,830元處0.5倍罰鍰840,400元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於上訴人等3人於90年度共同執行系爭財產租稅規劃業務乙事，業據彼等3人於94年11月8日「沈金生先生購買臺北市○○區○○段○○段482地號土地（公共設施保留地）案由說明」陳稱：「……便想將徵收補償款好好保存，留待身後給子女繳交近億元之遺產稅用……90年3月間沈先生下田耕作不慎跌倒，造成行動些許不便，更加速他對財產安排的決心，透過關係介紹後我們跟沈先生接觸，便依其需求為他作了財產保全的規劃建議：（一）將預留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，又可以保留抵稅資產，不會讓子女侵奪覬覦，……土地讓子女順利繼承。（二）農業用地恢復農用取得農地農用證明後先贈與子女（可省下大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。

（三）提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配其遺產……（四）沈先生身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。……以上規劃不僅讓其上億元之遺產稅降至約陸仟萬……」等語明確，核與沈金生之子沈進來94年6月12日說明書所陳：「……為了怕父母親萬一……繳很高的遺產稅……當時父母親名下還有不少的存款與不動產……需要趕快規劃，所以在一週內經討論決定購買公設地及一些節稅措施。益處：一、買了公設地（6,660萬）之後，就可以在帳面2億－6,600萬後，稅金由1億降到6,500萬，少了3,500萬。二、還可以拿來抵遺產稅，以便做將來打算。三、將來沈金生土地假如全部被徵收，公設地可以再轉售出去。四、對方口頭答應，會持續幫我們服務父母親財產的移轉規劃和繼承。所以後來又買了年金險，辦理農地贈與和每年父母親各100萬的免稅贈與……等。」等語大致相符，是上訴人等3人於系爭年度為沈金生之資產（含現金、不動產等）規劃買公共設施保留地、年金險、辦理農地贈與、每年各100萬元的免稅贈與及持續為沈金生財產提供移轉規劃和辦理繼承等，確有為他人提供財產及租稅規劃，包含對委託者所有現金及各項資產之持有比例分配、取得或處分（如農地贈與、100萬元的免稅贈與、移轉）、資產整理試算稅賦及節稅規劃、保險規劃、申報遺產稅及辦理遺產登記手續等，即堪認定。

（二）上訴人與訴外人黃秀桂於土地買賣契約書第6條約定：「（一）為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項……」等語；另黃秀桂及蔣萬發取得系爭土地所有權（應有部分各1/6）後，黃秀桂旋於90年8月間將之贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，蔣萬發之繼承人則於91年間將之抵繳遺產稅，並移轉所有權予財政部國有財產局、仁武鄉各情亦有上訴人提出之土地登記第二類謄本附原審法院卷可憑，是黃秀桂、蔣萬發亦係因財產及租稅規劃而取得並處分系爭土地。又上訴人等3人為業務所需，於90年前即以個人名義陸續購買大量之公共設施保留地（近50筆），且資金有反覆使用之情形，足見上訴人於系爭年度為了執行財產租稅規劃業務，業已與張瑞蓮、陳嘉慶共同買進大量公共設施保留地，以供為他人辦理執行財產租稅規劃業務使用，非僅屬一時性之合資行為，與原審法院90年度訴字第129、1064號判決所示之原因事實不同，甚為明顯。本件上訴人等3人為他人之計算而為系爭財產租稅規劃，並進行資產及其他商業上之交易及代辦相關手績，因而獲取報酬，性質上屬執行業務規定所指之經紀人。（三）系爭土地所有權移轉予訴外人沈金生、黃秀桂及蔣萬發名下，僅是上訴人等3人為辦理本件「財產租稅規劃」之手段，而非終局目的；系爭所得依上訴人等3人提供之財產租稅規劃服務為整體觀察，並衡酌其經濟意義，自屬執行財產租稅規劃（經紀人）業務之所得，尚不得任意割裂整體經濟事實之一部逕為定性，以上訴人等3人為履行財產租稅規劃契約義務，與沈金生等3人所簽訂之契約為土地買賣契約書，即謂之為土地交易所得。（四）本件上訴人系爭年度執行財產租稅規劃業務所得應依法課徵綜合所得稅，已如前述，是上訴人訴稱「被上訴人對於行為時及行為後，全臺灣各向原始地主低價買入公共設施保留地，再加價轉售他人供捐地給政府機關以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按其土地買賣行為認定其買賣差價利益為『土地交易所得』，而免徵所得稅。」一節，並未舉出實證以實其說，即便實情，亦不足執為卸免上訴人之納稅義務之依據。從而，上訴人進而主張被上訴人對於本案之認定事實適用法律，顯違平等原則云云，委無足採。（五）上訴人舉出金融商品與海外基金、人壽保險、健身器材、藥品業者、家電及其他耐久財等買賣，其主給付義務為各該商品之買賣，而非「執行顧問業務」等事例，核與本件財產租稅規劃業務性質有別，自難相互比附援引。另上訴人主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶為沈金生等3人所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元，絕非被上訴人所稱之67,310,000元云云，係有關會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之酬金收取標準，與本件上訴人並非會計師，且非單純充任遺產或贈與稅申報代理人，自無前揭該收取酬金標準之適用。（六）上訴人於90年間取得系爭執行業務所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第2類所規定之應稅所得，上訴人雖已依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又上訴人上開執行業務所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報90年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理，然上訴人猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。另本件裁罰處分係針對納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事所為之處罰，並非就執行財產租稅規劃業務之行為科罰，且稅捐稽徵機關就違章行為之稽查，本有時間上之落差，尚不得執前此無類似事件之裁罰事例以為卸免違章事責之依據。上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，即應加以處罰等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)所得稅法第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」上開規定所稱之「經紀人」，乃對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，而取得報酬者。依原判決認定之事實，上訴人等3人係合資購進系爭公共設施保留地，嗣高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益，則上訴人等3人出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務。原判決認上訴人等3人係為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，屬執行業務之經紀人，適用法規不當。

(二)原判決憑以認定上訴人等3人為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃業務，係以上訴人等3人所為彼等為沈金生作財產保全規劃建議之陳述，買受人沈金生之子沈進來提出之說明書，及與黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條：「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項」之約定為據。惟依原判決認定之事實，訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂似是各別向上訴人等3人購買土地，彼此間並無關聯，又依原審卷(第69頁以下)所附蔣萬發部分之土地買賣契約書，亦無如同上開黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條之約定。何況上開與黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條之約定，觀其內容僅係契約兩造意定解除條件。即使之後蔣萬發之繼承人將購得之土地抵繳遺產稅，及黃秀桂將購得的土地贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，亦無從據此結果，反推蔣萬發(之繼承人)及黃秀桂係獲得上訴人等3人之租稅規劃而為上開抵稅行為。原判決依與蔣萬發無關之沈金生及黃秀桂之事實認定，推論上訴人等3人為訴外人蔣萬發執行租稅規劃業務；就屬契約兩造意定解除條件及事後黃秀桂將購得的土地贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵之事實，推論上訴人等3人為訴外人黃秀桂執行租稅規劃業務，認定事實均違反論理法則。

(三)依原判決認定之事實，上訴人等3人以9,290,000元購得系爭土地，先後出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂，分別取得66,600,000元、4,000,000元、6,000,000元(合計76,600,000元)價款，暫不計相關費用，獲利67,310,000元。而原判決認定之上訴人等3人提供予訴外人沈金生之租稅規劃及服務內容是：1.將預留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，又可以保留抵稅資產，不會讓子女侵奪覬覦，……土地讓子女順利繼承。2.農業用地恢復農用取得農地農用證明後先贈與子女（可省下大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。3.提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配其遺產……4.沈先生身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。上開租稅規劃及服務內容並非特別高深及難得之資訊及服務，對照各相關專業執行業務者（例如會計師）提供相同服務所得之報酬，其能取得之對價依常情應非鉅額，原判決忽略系爭土地買賣之事實，認定上訴人等3人獲利67,310,000元係為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃所得，認定事實違反經驗法則。

(四)綜上所述，原判決有認定事實違反經驗法則、論理法則及判決適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異