最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1891號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1891號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

洪嘉呈 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月7日臺北高等行政法院99年度訴更一字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人以上訴人與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶於民國90年間，共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分別為10％、30％、60％），渠等先於90年3月12日以上訴人名義向地主何麗華購入坐落臺北市○○區○○段○○段482地號之公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年3月26日移轉該土地應有部分3分之2予委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元，復分別於同年4月11日及6月15日各移轉6分之1應有部分予亦委託渠為財產租稅規劃之蔣萬發及黃秀桂，各收取價款6,000,000元及4,000,000元，因此上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶從中獲取執行上開財產租稅規劃之業務所得。惟上訴人於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開執行業務所得為被上訴人所查獲，被上訴人乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000元，按上訴人實際獲配比例10％減除20％費用，核定上訴人90年度執行業務所得為5,384,800元【計算式：（76,600,000元－9,290,000元）×10％×（1－20％）＝5,384,800元】，通報被上訴人所屬松山分局歸課綜合所得總額6,380,321元，補徵應納稅額1,680,830元，另按所漏稅額1,680,830元處0.5倍罰鍰840,400元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠本件上訴人與訴外人陳嘉慶、張瑞蓮，以個人名義購買系爭土地，而後再予以出售，係為自己計算而為土地交易，並無對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為。若上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮僅是為賺取執行租稅規劃之報酬，自可接受委託人（如沈金生、蔣萬發、黃秀桂3人）之委託租稅規劃案件後，由委託人出資再代為購買公共設施保留地即可，何必耗費自有資金購進公共設施保留地？故本件上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮以個人名義購買公共設施保留地再予以出售所獲取之利潤，確非屬「對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為」之執行業務所得。

㈡由購入、賣出系爭土地之過程以觀，具有「買賣」之形式與實質，被上訴人無視此一交易事實，逕認上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮就系爭土地之轉售係為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，不無先設定應課稅結論而做應課稅解釋之嫌。

㈢本件依財政部79年8月24日（79）台財證（一）第33067號函核定實施「臺灣省臺北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」觀之，則即使對張瑞蓮、陳嘉慶、上訴人購入、賣出系爭土地所得價金以執行業務所得觀之，本件系爭土地轉售2/3持分給沈金生之部分，依沈金生預估繳納之遺產稅為200,000,000元，依會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1％～0.3％，但不得少於30,000元」標準計算，所得收取之報酬最多亦不過600,000元（200,000,000×0.3％＝600,000），顯非如被上訴人所計算之土地買賣價差67,310,000元（76,600,000－9,290,000＝67,310,000）均視為執行業務所得。又依臺北市律師公會章程第7章規範律師收費標準，於第30條規定之標準，則本件張瑞蓮、陳嘉慶、上訴人出售系爭土地所得價金76,600,000元，以前述3％計算，所得報酬最高亦不過應為2,298,000元；若僅是討論案情提供法律諮詢，每小時酬金亦不過8,000元至20,000元為上限。是本件如果認定屬「執行業務所得」，僅因簡單口頭對沈金生之部分提供建議，即可獲有67,310,000元如此天價之執行業務所得，實悖離常情。故本件張瑞蓮、陳嘉慶、上訴人向訴外人何麗華購買系爭土地，復出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人所獲取之利潤，確屬賺取土地價差利益而來。

㈣上訴人及張瑞蓮、陳嘉慶等3人於90年3月12日以9,290,000元向何麗華購買系爭土地，加計系爭土地買賣之仲介佣金580,000元及過戶費用140,000元，合計總成本為10,010,000元，相關出資購地之資金流向，及將系爭土地再分別轉售予訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂後之利潤分配，均依出資比例分配，業經被上訴人查核無誤，雖上訴人應負擔出資之1,001,000元，係因其中持分3分之2隨即於90年3月26日轉售訴外人沈金生，故以沈金生所交付之頭期款歸墊該1,001,000元，被上訴人既以上訴人等3人之出資比例計算上訴人等3人之補稅金額與罰鍰，足證被上訴人認可上訴人依10％比例出資方式與分配利潤；又本件案關信託人楊綺年及陳嘉慶之90年度綜合所得稅案件，被上訴人均查明核實認定楊綺年及陳嘉慶均無任何「分散所得」情事，並核實按出資比例核課所得，足證上訴人確有實際付出購地資金1,001,000元之事實。另上訴人於90年3月27日自上訴人大眾商業銀行天母分行帳戶（帳號：000000000000000）轉帳6,660,000元，其中4,670,000元同日轉至陳嘉慶大眾商業銀行新生分行帳戶（帳號：000000000000000），係清償陳嘉慶代墊上訴人購置系爭土地1,001,000元之價款及其他款項，亦足證明上訴人確有實際出資1,001,000元之事實。

㈤上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人共同出資購地並登記所有權於上訴人名下之信託事實，有上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人簽署之「不動產信託契約書」可稽，故上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人之信託契約已合法有效，應無疑義，且此一不動產信託契約書於被上訴人查核時，已立刻提出於被上訴人說明之，並非臨訟製作，而可信賴為真。陳嘉慶、張瑞蓮信賴上訴人於土地買賣及辦理登記相關手續之專長，於購買系爭土地時，同意以上訴人名義登記為所有權人，省卻再轉售土地時須準備3人相關證件之繁瑣，此一所有權登記信託之約定亦載於該不動產信託契約書第1條：「前開土地由甲（即上訴人）、乙（即張瑞蓮）、丙（即陳嘉慶）三方共同出資購買，……，信託登記予甲方名下」，故本件信託契約同時包含有信託法第1條所規範之「處分信託」與「管理信託」之實質，而確屬信託無疑。上訴人既為系爭土地之登記名義人，則系爭土地交易所得對上訴人而言，其「所得類別」仍係「法律形式及經濟實質」上之土地交易所得，是上訴人主張本案所得類別有所得稅法第4條第1項第16款「免稅土地交易所得」之適用，自屬合法。又信託法雖於85年即公布施行，唯有關如何辦理信託登記事宜，土地登記規則直至90年9月14日始修法增列「第9章土地權利信託登記」，故有關信託之登記方式，於90年9月14日前，實無可明白遵循之法律規範；而本件上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮共同出資，訂定信託契約，以上訴人名義向訴外人何麗華購買系爭土地之時點為90年3月12日，並於同年3月、4月、6月已分別轉售沈金生、蔣萬發、黃秀桂，斯時之土地登記規則，既尚無如何辦理信託登記之法律可資適用，則被上訴人主張上訴人應先依民法第758條規定登記為系爭公設地所有權人，而後再辦理信託公示登記，始屬於出售土地云云，顯無依據。

㈥至被上訴人主張上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮購入系爭土地而後轉售所得價差之利潤，此縱非「執行業務所得」，仍屬所得稅法第14條之應稅所得云云，亦屬無理：若被上訴人變更主張認為本件應改以所得稅法第14條之其他種類所得對上訴人課稅，無異認諾訴願決定及原處分均有違誤。況「執行業務所得」係規定於所得稅法第14條第1項之第2類所得，被上訴人變更主張為其他種類所得，無異變更訴願決定及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，行政訴訟法並未賦予被上訴人可做此種變更之權利，故被上訴人主張顯非適法。本件上訴人所獲出售土地價差之利益，係發生於90年度之所得，被上訴人遲至99年11月1日始提出以所得稅法第14條其他應稅所得對上訴人課稅，不無已逾核課期間之情。

㈦有關罰鍰之部分：上訴人出售登記於本人名下之系爭土地，其交易所得本為「免稅之土地交易所得」，自應免稅並免裁罰。退步言之，原審法院91年度訴字第589號判決及93年度訴字第1366號判決，均與本件同為數人共同出資購地案件，出資人出售土地（登記於他人名下之土地）之利得，被上訴人及財政部臺灣省北區國稅局均僅課該案出資人綜合所得稅，並無罰鍰處分，故依「舉重以明輕」之法理，本案更應比照免罰。蓋本件係被上訴人將上訴人以自有資金買賣並登記於上訴人名下之自有財產之土地交易所得，違法轉變所得類別，強行併入個人綜合所得課稅，依社會通念、預見可能性與期待可能性等因素綜合判斷，上訴人對於「土地交易免稅所得」違法轉變為「應稅所得」乙事，並無知悉，是顯不能期待上訴人知悉應將系爭土地交易所得變更所得類別為應稅所得，併入個人綜合所得稅申報之，從而實難認為上訴人有違背主觀注意義務之故意或過失，更欠缺非難可能性，自不應裁處罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：

㈠按土地買賣契約書及土地登記謄本，系爭土地係以上訴人名義於90年3月12日以9,290,000元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，非信託登記，再以76,600,000元出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3人，依民法第758條及信託法第4條第1項規定，其不動產信託不生效力。又本件系爭土地雖登記於上訴人名下，惟依上訴人提供買入土地之資金流向證明，於購買系爭土地時，上訴人僅出名實際並無出資，是上訴人訴稱本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採。從而，上訴人取得6,716,877元【（76,600,000元－土地購入成本9,290,000元－土地過戶費用141,233元）×出資比例10％】縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定扣除必要費用率20％核定執行業務所得5,384,800元並無不合。

㈡次查上訴人及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮3人係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，若如上訴人所稱於購買系爭土地時，渠等已訂立不動產信託契約書，則以渠等之專業智識，豈有不再依信託法規定向地政機關辦理登記，而由上訴人以買賣方式登記之理；且按信託法第1條規定，若上訴人確為系爭土地所有權人，豈有將自己之財產信託於自己之理，是上訴人訴稱其於購買系爭土地時確有實際出資，本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採。

㈢上訴人自承因其具備地政士資格，故訴外人陳嘉慶、張瑞蓮信賴其於土地買賣及辦理登記相關手續之專長，遂同意以其名義登記為所有權人，其所獲利益縱認非全屬提供租稅規劃及服務之對價，亦為上訴人借名登記及辦理土地買賣登記相關手續所取得之對價，全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，與上訴人所稱分散所得不同，亦與其係受贈所得應課贈與稅之情形有別。縱本件將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，惟其課徵客體（上訴人所獲價差利益6,716,877元）及課稅所得額（5,384,800元）均未變更，則因非另行發現應行課稅之稅捐，僅係所得類別之變更，無須重新發單，是上訴人所稱本件屬90年度之所得，如改以「其他所得」核課，已逾核課期間乙節，亦屬誤解，核不足採。又「其他所得」係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，是被上訴人以執行業務收入6,731,000元【（總售價76,600,000元－購入成本9,290,000元）×分配比例10％】扣除必要費用率20％，核定執行業務所得5,384,800元【6,731,000元×（1－20％）】已屬對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定執行業務所得5,384,800元並無不合。

㈣上訴人當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，此乃應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，致漏報系爭所得核有過失。至上訴人主張本件在更審前，被上訴人及訴願決定均認所獲價差利益為「執行業務所得」，而本件將其所得類別變更為「其他所得」，則何得苛責上訴人未以「其他所得」列報，故上訴人無故意或過失乙節，查上訴人90年度取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益6,716,877元係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。次查上訴人既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，稅務專業知識自勝於常人，其未就取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益6,716,877元（被上訴人核定課稅所得額5,384,800元）之應稅所得予以申報，核有過失，是上訴人所稱何得苛責上訴人未以「其他所得」列報，故無故意或過失乙節，亦屬誤解，核不足採。從而本件上訴人漏報系爭所得5,384,800元，被上訴人按所漏稅額1,680,830元處0.5倍罰鍰840,400元，依所得稅法第110條第1項規定論處，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為系爭土地交易究屬單純土地買賣得免納所得稅或僅有土地買賣之外觀，實質上仍屬上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶等人，共同為賺取對於客戶為財產租稅規劃暨服務之對價，該項所得實質上仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得；上訴人於取得系爭土地時有無實際出資？上訴人是否具備本件違章行為之故意或過失？被上訴人以上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶共同執行財產租稅規劃業務，以上訴人名義購入系爭土地，嗣移轉予訴外人並收取價款，被上訴人以上開總價款扣除購地成本，按上訴人實際獲配比例10％並減除20％費用，核定上訴人90年度執行業務所得為5,384,800元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰840,400元，是否適法有據等問題。

㈠本件茲據本院發回意旨略以，依原審法院第一審判決（下稱第一審判決）認定之事實，上訴人等3人係合資購進系爭公共設施保留地，嗣高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益，則上訴人等3人出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務。第一審判決認上訴人等3人係為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，屬執行業務之經紀人，適用法規不當。則依上揭發回意旨，上訴人與張瑞蓮及陳嘉慶等人，出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，核先敘明。

㈡本件上訴人固主張其係出售其所有土地，並提出名為「不動產信託契約書」影本，主張系爭土地係由其本人、張瑞蓮及陳嘉慶等3人按10％、30％、60％比例出資購買，信託登記予上訴人後，再出售與案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3人，應屬所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地免納所得稅云云。惟依卷附土地買賣契約書及土地登記謄本可知，系爭土地係以上訴人名義於90年3月12日以9,290,000元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，並非信託登記，則上訴人嗣再以76,600,000元出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3人，依民法第758條及信託法第4條第1項規定，上訴人主張就系爭土地有信託關係，既未經依法登記，不足以對抗第三人，且信託法於上訴人出名購得系爭土地前之85年1月26日即經公布，核無不能依法登記情事，但上訴人並未辦理之，是其主張不動產信託之法律關係，核不足採。

㈢次查系爭土地固登記於上訴人名下，惟依上訴人提供之買入系爭土地之資金流向證明可知，本件於購買系爭土地當時，上訴人僅出名登記為該土地所有人而已，實際上於購買系爭土地當時，並無實際出資之行為，上訴人雖主張其係於事後買主支付系爭價款時，始由匯入上訴人之價款中，直接扣取該出資款云云，惟以上訴人既未於購買系爭土地時，實際提供資金，此顯與一般買賣交易常理不符。復徵諸依卷內資料顯示，上訴人雖為系爭土地出名購買人，但與另2名出資人陳嘉慶及張瑞蓮間，僅係長傳公司負責人、股東及員工之關係，彼等於上訴人出名購買系爭土地時，上訴人並未實際提出資金，且其所占出資比例僅10％之情形下，何以同意由上訴人出名登記為系爭土地之全部權利所有人，實有疑慮，亦與一般實際按比例出資購買土地之情形，確屬有異。又依原處分卷附系爭土地買賣契約書可知，系爭土地購入時間至出售之時間甚為短暫（90年3月12日購入，而於90年3月26日即出售系爭土地持分3分之2，另持分各6分之1，則分別於90年4月11日及同年6月15日出售），且該土地購入價格及出售價格獲益甚大（獲利高達7倍以上）之情形觀之，與一般單純土地買賣交易價格行情顯不相當，苟非經事先為客戶為租稅規劃，且事先找好買家、賣家，當不致如此。則綜相關證據資料以觀，益證本件就系爭土地而言，固其外觀上屬出售土地之行為，然就上訴人與張瑞蓮及陳嘉慶而言，其等以上訴人名義購入系爭土地，以其等係以並未實際出資之上訴人為登記名義人，且購入系爭土地距出售系爭土地時間甚為短暫，顯見其等購入系爭土地當時，並非為了取得該土地之所有權為目的，乃係利用其等專業知識及對於有該需求之客戶服務，將系爭土地轉賣予其他有稅務規劃需求而購買公設地使用之客戶，以此賺取規劃該項業務及服務之所得，此參諸上訴人等人，除藉由系爭土地之買受人沈金生等人收受系爭土地之買賣價款外，並未另行向沈金生等人收取服務報酬乙節亦可知，衡諸上訴人及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮3人既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，且彼等事實上亦為系爭土地買受人沈金生等人作相關之稅務規劃等服務行為，豈有平白服務，而未收取任何報酬之理，此亦顯違常理。

㈣故關於本件課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以上訴人等就系爭土地究係屬買賣或為賺取其相關服務費用之實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是本件系爭土地雖外觀上屬買賣交易之行為，然核其等實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，其等以上訴人為登記名義人，購買系爭土地之目的，即係為了賺取幫客戶沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人辦理遺產或捐贈等租稅規劃及服務所致之所得，此核與個人出售其所有土地得享有免納所得稅之情形，並不相同，自不符合免納所得稅之要件，故被上訴人認上訴人等人為實質上經濟利益之享有者，予以課稅，合乎實質課稅及公平課稅之原則。依此尚難認上訴人符合所得稅法第4條第1項第16款出售個人土地之財產交易所得，合致免納所得稅之規定。上訴人主張本件屬個人出售土地之免納所得稅云云，核不足採。

㈤而此項所得依其性質，固尚非可歸類於所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得性質，但就其取得該項所得之目的及性質以觀，既不屬於所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得，仍屬同法第14條第1項第10類之其他所得。又該項所得，依其經濟實質，非屬個人出售土地得免納所得稅之情形，已如上述，故仍屬應稅所得。是被上訴人依此認上訴人上揭所得全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，此與上訴人主張分散所得情形不同，亦與受贈所得應課贈與稅之情形有別，上訴人此項主張，核不足採。

㈥我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2項之規定即顯示相同之法理）；行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者為係上訴人與訴外人陳嘉慶及張瑞蓮等人於90年3月12日以上訴人名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉1/6持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並為買受人作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅之所得？被上訴人原查固將之定性為「執行業務所得」，嗣經本院99年度判字第943號判決廢棄發回，認定上訴人等3人並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，非屬「執行業務所得」性質；再者，本件上訴人系爭所得並非屬得免納所得稅之個人出售土地乙節，並本件爭點為系爭所得究應定性為「執行業務所得」或「其他所得」性質；本件被上訴人將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體（上訴人所獲價差利益6,716,877元）及課稅所得額（5,384,800元）均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，均係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，自無須重新發單；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無變更處分之同一性，亦未違爭點主義。從而，被上訴人於訴訟中主張原查核定所得類別所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，既未變更處分同一性，僅為理由之補充，原審法院自應併予審究。上訴人主張，被上訴人不得就系爭所得逕行改以「其他所得」為核定，應重新發單，重新計算核課期間，並主張本件屬90年度之所得，如改以「其他所得」核課，已逾核課期間云云，亦屬誤解，核不足採。又查「其他所得」係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，是被上訴人以執行業務收入6,731,000元【（總售價76,600,000元－購入成本9,290,000元）×分配比例10％】扣除必要費用率20％，核定執行業務所得5,384,800元【6,731,000元×（1－20％）】已屬對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人原核定執行業務所得5,384,800元並無不合。

㈦本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得5,384,800元，致逃漏所得稅額1,680,830元，上訴人上揭所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第10類所規定之應稅所得，上訴人雖已依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又上訴人上開取得所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報90年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不用，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，上訴人當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，此乃應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，致漏報系爭所得核有過失。另本件裁罰處分係針對納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事所為之處罰，並非就上訴人取得該所得之行為科罰，且稅捐稽徵機關就違章行為之稽查，本有時間上之落差，尚不得執前此無類似事件之裁罰事例以為卸免違章事責之依據。是上訴人主張其不具違章行為之故意或過失云云，核無足取。因此，本件上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，即應加以處罰，從而被上訴人核定上訴人90年度所漏稅額1,680,830元，並依行為時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開所漏稅額，按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.5倍之罰鍰840,400元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。又查上訴人90年度取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益之所得5,384,800元，係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。次查上訴人既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，稅務專業知識自勝於常人，其未就取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益之應稅所得予以申報，核有過失，是上訴人主張何得苛責上訴人未以「其他所得」列報，故無故意或過失云云，亦屬誤解，核不足採。

㈧綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人所獲系爭價差利益6,731,000元【（總售價76,600,000元－購入成本9,290,000元）×分配比例10％】扣除必要費用率20％，核定執行業務所得5,384,800元【6,731,000元×（1－20％）】，訴願決定予以維持，被上訴人於訴訟中將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，尚未變更處分之同一性，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人原核定及罰鍰自應予維持，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠原判決認為信託法於本件上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人購地前之85年1月26日公布，核無不能登記之情，但上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人並未辦理信託登記，是上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人主張不動產信託之法律關係核不足採云云，顯有違背信託法第2條、第4條及土地登記規則有關登記規定及最高法院95年度台上字第500號民事判決之違背法令。

㈡原判決一方面認為「本件上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮三人之信託並未登記，依法自不得對抗第三人」，似亦明未辦理信託登記僅是發生得否對抗第三人之效力而已，並不影響信託契約之成立與生效；卻又表示「信託法於原告（即上訴人，下同）出名購得系爭土地前之85年1月26日公布，核無不能登記之情，但原告並未辦理之，是其主張不動產信託之法律關係，核不足採云云」，卻又以未辦理信託登記來否定上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人間所訂立不動產信託契約書之真正，似又將信託之辦理登記與否，認為是信託契約之成立生效要件，顯有理由矛盾之違背法令。

㈢原判決有判決理由矛盾之違背法令，而且違背本院99年度判字第943號判決發回意旨：

⒈原判決一方面表示，認為本院之發回意旨已明白指出本件上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人「出售土地顯係為自己計算而土地交易」；另方面卻又表示上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人所獲得之轉售土地價差利益係屬「賺取規劃該項業務及服務之所得」，顯前後矛盾，而有判決理由矛盾之違背法令。且原判決更認為上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人「購入系爭土地當時，並非為了取得該土地之所有權為目的」，明顯有違反本件發回意旨所指摘之「原判決忽略系爭土地買賣之事實，……，認定事實違反經驗法則」之違背法令。

⒉次查，原判決認為「苟非事先為沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人辦理租稅規劃及服務，並已事先找好買家、賣家，當不致如此」及「參酌原告等人就系爭土地購入及出售時間均甚為短暫，且該土地購入價格及出售價格獲益甚大等情形觀之」，亦有認定事實與證據不符之違背法令。蓋除了轉售予沈金生之部分係與購入系爭土地相同月份以外，於轉售予蔣萬發、黃秀桂之部分，則距購入時間分別已有1個月及3個月之久，與常情並無不合理之處。且上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮轉售土地有產生高額價差者，僅在轉售持分2/3予沈金生之部分，至於轉售予蔣萬發及黃秀桂之部分，則與後來一般交易行情並無差別，原審之認定事實有與證據不符之違背法令。

⒊原判決認為「本件系爭土地雖外觀上屬買賣交易之行為，然核其等實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，其等以原告為登記名義人，購買系爭土地之目的，即係為了賺取幫客戶沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人辦理遺產或捐贈等租稅規劃及服務所致之所得」，根本違背發回意旨，實有違反行政訴訟法第260條第3項之違背法令。且原判決此項認定亦與證人沈金生證詞不符，實有認定事實未依證據、違背證據法則之違背法令。

㈣原判決認為本件被上訴人於更審程序中，始將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，此一追補處分理由並未改變行政處分之同一性云云，實已破壞法的安定性與確定性，並有違反行政程序法第96條、第114條及行政訴訟法有關訴之變更相關法規之違背法令：

⒈被上訴人至原審99年度訴更一字第100號更審程序中，才於99年11月1日以補充答辯狀提出「……縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得」，而非以符合行政程序法第96條第1項規範之行政處分要件之方式變更或補充行政處分理由。原判決竟逕行改以「其他所得」為本件判決，明顯有違該條項之違背法令。

⒉查「執行業務所得」與「其他所得」兩者內容並不相同，被上訴人如對上訴人改以「其他所得」課稅，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，自屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被上訴人可做如此變更之權利，原判決認為被上訴人以答辯狀始提出之理由應屬行政處分追補理由，顯有違反行政訴訟法有關訴之變更相關法規之違背法令。

⒊被上訴人於99年11月1日以補充答辯狀提出理由之行為，明顯已有違反行政程序法第114條第2項，有訴願程序者，行政處分之補正應於「訴願程序終結前為之」，原審竟無視行政程序法第114條第2項之規定，實有違反行政程序法第114條第2項之違背法令。

⒋原判決完全無視行政程序法第114條之規定，反而援引與行政處分之追補毫無關係之行政訴訟法第125條第1項、第189條第1項，實有嚴重違背行政程序法第114條第2項之違背法令之情。

⒌再參酌行政訴訟法並無如訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定，更加證明已進入行政訴訟程序者，被上訴人根本已不得再變更或追補行政處分之內容，此於德國聯邦行政程序法第45條亦有如此規定。故本件被上訴人於歷經訴願程序、更審前臺北高等行政法院96年度訴字第4244號程序、本院99年度判字第943號程序後，一直到原審99年度訴更一字第100號更審程序中，才於99年11月1日以補充答辯狀提出，不僅與行政程序法第114條第1項規定之5項補正要件不符，更有違背行政程序法第114條第2項規定之違背法令。

⒍如原判決既認為係「賺取規劃該項業務及服務之所得」，根本與所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」無關，乃原判決竟改以該條項第10類之「其他所得」論課上訴人之所得，其論證顯有矛盾而有違反論理法則。

㈤上訴人與陳嘉慶、張瑞蓮3人於本件所獲得鉅額所得，既是買、賣土地行為所獲致，上訴人並依出資比例分配轉售土地後之利潤，此一比例並為被上訴人所認同據為計算補徵金額與罰鍰金額之比例，雖上訴人應分擔之出資額1,000,000元慢了十多天才歸墊，但並不影響上訴人終究已分擔出資額之事實，亦不影響3人間信託以上訴人一人名義登記為所有權人之事實，故對於上訴人依出資比例之10％而言，應屬出售原有財產，則上訴人再出售系爭土地予他人而獲致之價差利益，至少於上訴人部分即應依所得稅法第4條第1項第16款之規定，應予免課所得稅等語。

六、本院按：

㈠本案爭點內容之說明：

⒈客觀而得確定之事實基礎：

⑴按上訴人與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶2人於90年3月12日合資（出資比例分為10％、30％、60％），由上訴人出名，以9,290,000元之價格向何麗華買入系爭土地，並將土地所有權移轉登記在上訴人名下，買入目的則是預備將來轉手高價賣出，供買入者為財產稅捐規劃之用，預計獲利由陳嘉慶、張瑞蓮與上訴人3人依出資比例分配。

⑵事後系爭土地按持分，分別於下列時間出售，爰說明如下：

①90年3月26日以66,600,000元之價格，出售系爭土地應有部分2/3予沈金生（沈金生買入目的供作財產租稅規劃之用）。

②90年4月間以6,000,000元之價格，出售系爭土地應有部分1/6予蔣萬發（蔣萬發買入目的亦係供作財產租稅規劃之用）。

③90年6月間以4,000,000元之價格，出售系爭土地應有部分1/6予黃秀桂（黃秀桂買入目的同係供作財產租稅規劃之用）。

⑶另外在原判決尚通過調查，同時確定以下之事實：

①購買系爭土地當時，上訴人並未實際支付其應分攤之價金，而是事後土地出售後，從買主支付價款中扣除。

②系爭土地共同購買人陳嘉慶及張瑞蓮為長傳公司之負責人及股東（並曾結婚），上訴人則為公司員工，且具地政士資格。

⑷上訴人因此在90年度取得分配款，卻在申報90年度個人綜合所得稅時，未將之申報在課稅所得額內。

⒉在上開事實基礎下，被上訴人認定上訴人90年度有漏報所得之違章行為，且造成漏稅結果，而對之為下述內容之補稅及裁罰處分。

⑴認定之漏報所得金額為5,384,800元，所得類別屬性為「其他所得」（但原先認定為執行業務所得，事後才變更屬性認定）。所得額之計算經過則為：

①出售合資買入土地所生之收入共計76,600,000元（66,600,000+6,000,000+4,000,000=76,600,000）

②合資買入土地之成本9,290,000元。

③以上金額相減為67,310,000元，再以20％計算費用（因為原來認定該筆所得為執行「稅捐規劃」業務所生之執行業務所得，故按業務類別設算費用），餘額為53,848,000元，按上訴人出資比例10％計算，認定其漏報之所得額為5,384,800元。

④事後因被上訴人將該筆分配款所得定性為「其他所得」，因此得減除之費用僅餘土地過戶費用141,233元，上訴人漏報之所得金額應為6,716,877元（(76,600,000-9,290,000-141,233)×10％=6,716,877），但基於不利益變更禁止原則，而維持原先認定之5,384,800元。

⑵被上訴人因此將上開5,384,800元所得計入上訴人90年度之課稅所得中，核定上訴人當年度之綜合所得總額為6,380,321元，而對之作成補徵1,680,830元之補稅處分，同時將上開5,384,800元應稅所得所對應之漏稅金額1,680,830元，對上訴人作成處0.5倍罰鍰840,400元之裁罰處分。

⒊上訴人對上開補稅處分中，涉及其他所得5,384,800元事實基礎部分之規制決定與裁罰處分不服，提起行政爭訟，其間曾經第一審法院判決駁回其起訴（臺北高等行政法院96年度訴字第4244號判決），上訴人對該案提起上訴後，則由本院作成99年度判字第943號判決，將該第一審判決廢棄發回，經事實審法院以99年度訴更一字第100號案受理，而在審理期間，被上訴人對該筆5,384,800元所得之類別定性，由原來主張之「執行業務所得」變更為「其他所得」，此等訴訟主張為原判決所接受，並在此定性基礎下，認定補稅裁罰處分中與此有關部分之規制性決定合法，而駁回上訴人在原審之撤銷（補稅及裁罰處分）訴訟。上訴人為此再次提起本件上訴，其上訴主張則可簡言如下：

⑴就程序法部分，爭執「更審程序中，被上訴人變更上開所得類別屬性（由原來之執行業務所得，變更為其他所得）訴訟主張」之合法性，而提起下述論點，認為原審法院在此定性變更基礎下所為之判決，有以下違法之處：

①違反行政程序法第96條有關行政處分作成要件（應表明事實、理由及法令依據）之規定（因為所得類別有變更，被上訴人卻無重為處分或在原處分中補充理由，而僅是在行政訴訟程序中，以答辯狀之形式為主張）。

②違反行政程序法第114條第2項有關「行政處分理由補正應於訴願決定終結前為之」之規定（因為本案原處分之理由補正，被上訴人是至訴訟更審程序中方為之）。

③違反行政訴訟法上有關「訴之變更」之規定，因為所得定性不同，事實即有不同。而作為審理對象之事實如有變更，即屬「訴之變更」，不得以「理由追補」視之。

④被上訴人前開變更所得類別定性之主張，實與行政訴訟法第125條所定「職權調查事實」之規定無涉，亦與行政訴訟法第189條所定「斟酌全辯論意旨及調查證據結果，為事實真偽判斷」之規定缺乏關連性。因為定性爭議不涉及事實關係。原判決竟引用上開規定，據為本案應許可「定性變更」之實證法依據，實屬違法。

⑤因為行政訴訟法中沒有類似訴願法第79條第2項之規定（即「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由」），故應認行政訴訟中被上訴人不得變更處分理由之法律基礎。

⑵實體法之本稅部分：

①上開「合資購地登記為一人所有，事後出售分配獲利」之客觀事實，其法律關係在民商法上之定性，應定性為「信託法律關係」，以上訴人為信託人，而陳嘉慶及張瑞蓮為受託人。

②原判決之事實認定，一方面引用本院99年度判字第943號判決之發回意旨（認上訴人與張瑞蓮及陳嘉慶2人是為自己之計算而為土地交易），但事實認定結果（即上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶2人購入上開土地時，並非為了取得土地所有權，而是為了提供稅捐規劃服務予「預備購買該等公共設施保留地以避稅」之客戶，以此賺取「規劃該項業務」之所得）又與該判決之發回意旨相衝突，因此原判決有「判決理由矛盾」之違法。

③本院99年度判字第943號判決之發回意旨明示「本案中買賣事實不得忽略」，但原判決竟謂：「上訴人與張瑞蓮及陳嘉慶2人購買系爭土地之目的是為了賺取為客戶為稅捐規劃服務所獲致之所得」云云，與本院99年度判字第943號判決所表示之法律見解相衝突，有違行政訴訟法第260條第3項之規定（即「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」）而違背法令。

④又原判決一方面認定上訴人自土地交易中獲致所得，出自稅捐規劃服務之提供，但另一方面又認為其非執行業務所得，而是其他所得，其前後理由亦有矛盾。

⑤實則依本院99年度判字第943號判決之發回意旨，本案上訴人前開所得應定性為「土地交易所得」，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，應屬免稅所得，不應計入個人綜合所得稅之稅基範圍。

⑶實體法之裁罰部分：本案本稅部分依上所述，既然不應課徵，自無再予裁罰之理由。

㈡本院對前開各項爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈程序法部分：

⑴本案被上訴人在更審程序中，變更所得種類之法律定性，並不構成「訴之變更」，理由如下：

①按訴訟法上之訴訟標的，依傳統觀點（舊訴訟標的理論），是由「事實」、「權利規範基礎」與「訴之聲明」三要素構成。固然稅務行政爭訟又因為採取「爭點原則」之緣故，容許在單一稅捐債權法規範基礎下，將稅捐構成要件要素事實拆分為不同之「訴訟標的」，但爭點原則所強調之價值主要仍為事實調查之便利性，如果在單一稅捐債權規範基礎下，就稅捐額度形成過程中，有法律適用見解之變更，若不造成事實調查上之困擾，即無違爭點原則，當然更不會有訴之變更問題存在。

②就本案而言，在事實層次上被鎖定之特定收入，其收入種類之定性，原則上僅屬單純之法律適用議題，而非事實認定範圍之改變，並不違反「爭點原則」，縱令收入種類法律定性之改變，可能造成稅基量化依循規範之變更，致使法院之事實調查方向必須微調，但只要此等單一收入事實基礎不變，此等調整均甚有限，尚未造成訴訟事實之變更，因此本案中被上訴人對所得種類屬性之調整，並無「訴之變更」可言。

⑵至於被上訴人在更審程序中對所得種類之法律定性，其訴訟主張有所改變，是否違反行政程序法第96條及同法第114條第2項之程序規定，而構成撤銷原處分之理由，則涉及現行行政訴訟法制在「續審制」與「事後審制」間之價值取捨。爰說明如下：

①現行行政訴訟法制若係採「續審制」者，法院乃續行行政機關對爭訟事件之事實調查及法律適用，而作成判斷，其在效率上表現較優，但不利法院中立形象之維持。若採「事後審制」者，則法院不再接續行政機關之作為，自為本案之事實調查及法律意見，只單純審查行政作為之形成是否違反（行政程序法上之）程序或實體規定，發現有誤者，依其違反之具體法規範決定處理方式，但不自為決定，而其利弊與續審制正相倒置。

②現行行政訴訟法原則上似採取有限度之續審制（行政訴訟法第196條、第197條、第198條、第200條第3款參照），例外方採取事後審制（行政訴訟法第200條第4款參照）。而司法實務上主要基於效率考量，大部分之情形亦採續審制，以避免案件之無益發回。

③因此原判決依續審制之精神，引用學者見解及外國立法例（德國1996年修正之行政法院法第114條第2段），認為案件進入法院後，被上訴人仍得補充理由，而無涉及於行政程序法第96條及同法第114條第2項之程序規定即無違誤（當然法學界之另一爭議則是，如果行政訴訟法採取續審制，即會使行政程序法中很多程序規定失其規範作用）。

⑶基於以上2點說明，本案即難謂原判決之作成有違上述程序法之相關規定。

⒉本稅實體法部分：

⑴在本案中有關「上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶2人間之內部關係是否存在信託法律關係」一節，實與本案件之勝負判斷不生任何影響。其理由則是：「即使依上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶2人之內部關係言之，本件爭訟之稅捐客體仍歸上訴人所終局保有，故該客體對主體之歸屬必然為上訴人，此時該3人之內部關係有無信託關係，即無任何意義」。是以此上訴人部分上訴論點實屬贅述，爰在此先予說明之。

⑵其次應予指明者為，本院99年度判字第943號判決意旨中，依行政訴訟法第260條第3項之規定，而對原判決理由構成拘束作用之「法律判斷」部分，載於該判決書第8頁「五、㈠」之理由，即：

①在「上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶2人合資購進系爭公共設施保留地，再高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益」之客觀事實基礎下，此等客觀事實在民事法律關係之定性（涵攝）應為：「上訴人等3人為自己計算而為土地交易」，而非「對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務」。

②本案下級審前判決（業經本院99年度判字第943號判決予以廢棄）該上開客觀事實定性（涵攝）為「上訴人與張瑞蓮、陳嘉慶2人係為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，屬執行業務之經紀人」，適用法規不當。

⑶至於本院99年度判字第943號判決意旨中，指摘原判決事實認定違反「論理法則」及「經驗法則」之部分（載於該判決書第8頁至第10頁「五、㈡及㈢」中），固然容許原判決對相同「待證事實」重為調查，並依調查新得之證據資料重為事實認定，但本院99年度判字第943號判決發回意旨中所指摘事實認定之「瑕疵」，此等採證或論理瑕疵內容本身仍然是一種「法律判斷」，原判決心證形成過程中仍需注意有無重蹈相同之採證及論斷上之違誤，如有其事，同樣違反行政訴訟法第260條第3項之規定。

⑷而在上開法理基礎下，參酌本院99年度判字第943號判決發回意旨中，對原判決理由形成構成拘束作用之「法律判斷」部分，本院認原判決對本案確定事實之法律涵攝，尚有錯誤，本案在原判決確定事實基礎下，其正確之法律涵攝結果，應認上訴人取得之此筆稅捐客體，其種類屬性為「土地交易所得」，符合所得稅法第4條第1項第16款之規定，為「免稅所得」，不應計入上訴人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內。爰說明如下：

①按本案原判決確定之客觀事實已詳前所述。而在上開客觀事實基礎下，原判決因此從「上訴人沒有實際提出購買土地之資金。且土地從買入至賣出之時序間隔甚短，購入價格及出售價格間之價差甚大，獲益豐厚，與一般單純土地買賣交易價格行情顯不相當，應該是先與客戶做好租稅規劃，找好買家、賣家所致。買家又自承買入目的即是在做稅捐規劃，加上上訴人有地政稅務專業知識」等情事推論，其等為土地交易之實質目的是為了「協助土地買主沈金生、黃秀桂及蔣萬發等從事稅捐規劃而獲取對價報酬」，因此上訴人取得之所得不是土地交易所得，而是其他所得。

②然查原判決在上開確定事實所為之推論及法律涵攝，有以下違反經驗法則、論理法則與適用法令錯誤之違法情事，爰逐一說明如下：A.原判決以買入土地之資金上訴人未實際支付，而推論出「上訴人不是系爭土地之買受人及出賣人」之結論。但該土地是由其出面締結買賣契約，並將土地所有權移轉登記在其名下，事後又由其為土地之出賣及移轉，若其非系爭土地之買受人及出賣人，則系爭土地之買受人及出賣人即不存在，這樣的認定結果不僅違反日常經驗法則，也有適用法令錯誤之情事存在。事實上在民事法上對契約當事人之認定乃是採取顯名原則，因此在未表明代理意旨之情況下，民事法向以實際出面締約之人為契約當事人，而在本院100年度判字第1628號判決及100年度判字第1630號判決中，亦均明白認定系爭土地上開買賣之買受人及出賣人為上訴人，而非張瑞蓮、陳嘉慶2人。B.原判決似乎又認為：「縱使法律形式上上訴人為系爭土地之買受人及出賣人，但實質上買入及賣出土地之經濟目的，都是為買主從事稅捐規劃服務，因此所取得之收入，從防堵稅捐規避之實質課稅觀點，應認屬提供稅捐規劃服務之所得」。但是為何提供稅捐規劃服務所取得之報酬，非屬執行業務所得，而是其他所得，原判決亦未明白交待。何況本院前開99年度判字第943號判決意旨明白指出「本案中買入系爭公共設施保留地，再高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益」之客觀事實，在民事法律關係上應定性（涵攝）為「為自己計算而為土地交易」，此等法律定性依行政訴訟法第260條第3項之規定，具有個案拘束力，原判決違背該法律定性，自屬違背法令。C.更重要者為：即使上訴人買入「公共設施保留地」再行出售之行為，其主觀上有「為買入土地之客戶從事稅捐規劃」之意圖存在，也不會改變此等交易獲利在稅捐法上之定性（即定為「土地交易所得」）。因為在此情況下，上訴人獲致所得之經濟及法律原因雖屬複數，但這些複數原因仍有「權重」存在，法院應按其「權重」予以「類型化」，視其權重比例來進行歸類定性。事實上本院前開99年度判字第943號判決意旨已清楚指明「如果上訴人沒有掌握土地，單憑稅捐規劃知識之提供，根本無法取得如此豐厚之獲利」（該判決書第9頁及第10頁間特別記載：「……上開租稅規劃及服務內容並非特別高深及難得之資訊及服務，對照各相關專業執行業務者（例如會計師）提供相同服務所得之報酬，其能取得之對價依常情應非鉅額，……」等文字，並因此指出前事實審判決「……忽略系爭土地買賣之事實……」，即在強調「單純稅捐規避服務不可能取得本案中上訴人及陳嘉慶、張瑞蓮2人從土地交易中所獲得之高額報酬，該等高額報酬之真正來源為土地交易」）。顯然是將該等獲利與土地交易進行聯結，此等聯結也較符合日常經驗。畢竟買入土地再行賣出，必須承擔將來土地無法應買，出資無法收回之風險，也取得從土地交易中獲利之機會，這些風險及獲利都不是單純提供稅捐規劃服務者所能預期者。D.又有關所得種類之歸屬判斷，在一筆所得兼具數種性質時，現行實務上亦是採取類型觀察法，以其主要核心之性質為準。在本案中上訴人之主要獲利來自土地交易，自應定性為土地交易所得。E.另外本案中上訴人之土地交易固然是為了便利買受土地之客戶從事稅捐規劃（或規避），但是該土地交易行為本身卻不是「稅捐規劃（或規避）行為」，因此從防堵稅捐規避之觀點強調：「本案之交易外觀形式為土地買賣，交易之實質內容則為稅捐規劃（或規避）服務提供，所以須用實質課稅原則予以導正」云云，實屬對「稅捐規避理論」以及「實質課稅原則」之嚴重誤解。因為此處並無「相同事實外在形式與內在實質不一致」之情事存在，純粹只是「集合多種稅捐規劃服務內容之一次性交易」而已。

⒊裁罰實體法部分：本案之爭訟稅捐客體既屬免稅之土地交易所得，上訴人即無對應之稅捐債務發生，對其裁罰亦屬違法。

㈢總結以上所述，本案原判決對確定事實之法律涵攝尚有錯誤，上訴人本件上訴為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異