最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第100號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第100號

上訴人

致伸科技股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2月19日臺北高等行政法院96年度訴字第2567號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為負新臺幣（下同）62,137,293元，嗣經被上訴人查獲，上訴人90年度營利事業所得稅結算申報損益表，經辦理簽證之會計師依法自行將「前5年核定虧損本年度扣除額」欄項金額調整為154,641,487元，另上訴人復於民國94年3月16日申請更正90年度營利事業所得稅結算申報，追加89年虧損扣除64,575,724元，並將「前5年核定虧損本年度扣除額」欄項金額更正申報為219,217,211元，被上訴人遂依其更正申報數核定，以其未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743元，合計短報未分配盈餘366,720,954元，乃予以調整加計並調增減除當年度應納之營利事業所得稅1,071,417元及其他經財政部核准之項目64,600,000元，並核定其未分配盈餘為238,912,244元，因而加徵10%營利事業所得稅23,891,224元，應補徵稅額2,148,452元（上訴人已於94年3月11日出具同意書承認違章事實），另按所漏稅額23,891,224元處0.4倍之罰鍰9,556,400元（下稱原處分）。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：(一)上訴人90年度未分配盈餘申報書係併同91年度營利事業所得稅結算申報書申報，雖所申報之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」誤植為零，惟於申報同時檢附之91年度營所稅查核簽證報告第3頁損益表中「前5年核定虧損本年度扣除額」已明確揭露該金額為219,217,211元，參諸稅捐稽徵法第48條之2規定，上訴人縱有過失，其情輕微，應予減免處罰。(二)上訴人所短漏之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」係屬調整補稅事項，依據財政部80年5月15日臺財稅第800689244號函意旨，應僅需加計利息而免予處罰，惟被上訴人未究及此，逕予處罰，亦有未洽。(三)所得稅法第110條之2第1項所規定「所漏稅額」係指「國家整體減少之稅收」而言，故被上訴人應減除相關投抵稅額後方計算罰鍰，尚難僅憑財政部94年3月16日臺財稅字第09404515890號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定即逕予處罰，否則有違行政程序法第9條之規定並有違處罰法定主義。上訴人縱因短漏報未分配盈餘而有應補繳所得稅之「義務」，惟同時亦產生以抵繳稅額及應退稅額抵稅之「權利」，依據司法院釋字第385號解釋意旨，同一事項所生之權利義務不得任意割裂適用，故被上訴人自應以「應補稅額」扣除「可抵減稅額」後之「所漏稅額」計算罰鍰。被上訴人未審酌上訴人有得減除之「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023元計14,147,635元，逕自以應納稅額23,891,224元為裁罰計算基礎，處以0.4倍之罰鍰9,556,400元，顯與司法院釋字第337號、第385號及行政程序法第9條之規定有違，顯違背處罰法定主義等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：(一)上訴人90年度營利事業所得稅結算申報係於91年5月31日申報，而本件90年度未分配盈餘申報係併同91年度營利事業所得稅結算申報於92年5月30日申報，分屬不同年度，即上訴人90年度未分配盈餘申報項次4，應依90年度營利事業所得稅結算申報損益表會計師查核簽證申報已自行調整更正後之55欄項金額219,217,211元列報，惟上訴人卻列報0元。又上訴人並未於申報書內自行調整欄及帳載金額欄內註明，僅在91年度營利事業所得稅結算申報簽證報告內頁2年度損益比較表中記載90年度欄項55之金額為219,217,211元，被上訴人要非翻閱至該附表，實難一望即知其所欲表達之事項，且上訴人亦未揭露其間之關連性，均難認已符合充分揭露原則。(二)上訴人91年度營利事業所得稅（含90年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟就依規定應加計之未分配盈餘項目未列報，而致短報90年度未分配盈餘，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦有過失，上訴人違反所得稅法第110條之2第1項之行為，自應加以處罰。(三)本件係90年度未分配盈餘申報，短漏報項次4「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」219,217,211元，而該前5年虧損扣除數219,217,211元，被上訴人係依上訴人列報90年度營利事業所得稅結算申報自行依法調整更正數核定，並無爭議。惟財政部80年5月15日臺財稅第800689244號函釋係就列報前5年虧損扣除額與規定可扣除數額有出入之調整情況，核與本件案情全然不同，無法比附援引適用。(四)上訴人90年度未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額。」及項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」係為計算應補徵（退）金額，其與漏稅額之計算不應混為一談。再者，上訴人90年度未分配盈餘應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，如依上訴人所訴按應補稅額計算漏稅額，將造成抵稅權擴張至罰鍰之雙重優惠結果，亦與促進產業升級條例抵減「應納稅額」之規定不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)本件上訴人原已依規定辦理90年度未分配盈餘申報，但竟短報未分配盈餘366,720,954元，違反所得稅法第110條之2第1項之客觀行為，至屬灼然。又系爭短報未分配盈餘金額並非少數，上訴人委實不能謂為不知，且上訴人91年度營利事業所得稅（含90年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743元，致短報90年度未分配盈餘366,720,954元，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任，上訴人自應就其代理人之故意或過失負責。況上訴人亦於94年3月11日出具承諾書（參見原處分卷第681頁）坦承短報之違章行為，更見上訴人有本件主客觀之違章責任，至為明顯。依司法院第275號解釋意旨，上訴人違反所得稅法第110條之2第1項之行為，事證明確。

(二)依所得稅法第110條之2第1項規定，營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」，依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額，而非「補徵稅額」或「應補稅額」，此從條文前後語之編排即可知。另就目的解釋而言，所得稅法第110條之2第1項及第2項，分就營利事業是否已依所得稅法第102條之2規定辦理申報而作不同規定，其中第1項係以「所漏稅額」為處罰計算之基準，而第2項則以「補徵稅額」為處罰計算之基礎，兩者客觀目的性不同，因此「所漏稅額」自不應與「補徵稅額」或「應補稅額」等意涵相混淆。另漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10%營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110條第1項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110條第1項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110條之2第1項之處罰即不應作不同解釋。此外，財政部依據所得稅法第80條第5項所授權訂定之營利事業所得稅查核準則第112條規定暨「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，均未將納稅義務人所得抵減或抵繳之稅款計入漏稅額當中。準此以觀，依所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，應單純指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，而與營利事業所得稅有無應退（補）稅額或抵減、抵繳之稅額無涉，亦非屬同一事項所生之權利義務關係，而必須作同一處理之問題。從而，上訴人90年度未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額。」及項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」，因屬計算應補徵（退）之金額，自不能與其因漏報或短報未分配盈餘之漏稅額計算混為一談。再者，上訴人90年度未分配盈餘應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，若可依上訴人所訴按應補稅額計算漏稅額，則將造成抵稅權擴張至罰鍰，因而享有雙重優惠之結果，亦與促進產業升級條例係抵減「應納稅額」之規定不符，顯非立法之本意。

(三)所謂「揭露原則」，參酌審計準則公報第2號第7條規定：「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」及第8條規定：「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」係指對於重大及特定事項之充分表達而言。即對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。上訴人90年度營利事業所得稅結算申報係於91年5月31日申報，而本件90年度未分配盈餘申報係併同91年度營利事業所得稅結算申報於92年5月30日申報，分屬不同年度，亦即上訴人90年度未分配盈餘申報項次4，應依90年度營利事業所得稅結算申報損益表會計師查核簽證申報已自行調整更正後之55欄項金額219,217,211元列報，惟上訴人卻列報0元。又上訴人並未於申報書內自行調整欄及帳載金額欄內註明，僅在91年度營利事業所得稅結算申報簽證報告內頁2年度損益比較表中記載90年度欄項55之金額為219,217,211元，為上訴人自承在卷，復有上開損益表及申報書附卷可參。由於上訴人是否漏未加計，一般人均無從於申報書之帳載內容一望即知，尚須從帳證資料或會計師之簽證報告或工作底稿當中查核始能得悉是否漏未加計，自難認已符合充分揭露原則。

(四)另財政部80年5月15日臺財稅第800689244號函令固謂：「××投資股份有限公司76年度營利事業所得稅結算申報列報前3年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第110條規定送罰。」然查，本件係90年度未分配盈餘申報，短漏報項次4「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」219,217,211元，經上訴人自行依法調整後，被上訴人始依上訴人之更正數核定其前5年虧損扣除數為219,217,211元，與該函令係指所列報前3年虧損扣除額，與法律所規定可扣除數額有出入時可調整補稅之情況不同，自難予以援引適用。又「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所規定揭露免罰者，僅指申報項次「21」之「其他經財政部核准之項目」，且須於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書揭露，始足當之。然上訴人短報未分配盈餘366,720,954元，係漏報項次「4」之金額219,217,211元及溢報項次「19」之金額147,503,743元，合計366,720,954元，均非上開項次「21」之未分配盈餘減項，況上訴人90年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表，均未註明或揭露有系爭相關之事實內容，亦與前揭認定原則規定營利事業須於申報書充分揭露之意旨不合，當無上揭認定原則免罰規定之適用。綜上所述，原處分以上訴人未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743元，合計短報未分配盈餘366,720,954元，已有行為時所得稅法第110條之2第1項之違章行為，事證明確，乃駁回上訴人之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第3款第10款定有明文。是以，未分配盈餘應加計已依同法第39條規定扣除之虧損，並減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額等，法律已規定甚明。又「違章計算公式……一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算）二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」亦經財政部以94年3月16日臺財稅字第09404515890號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」在案。上開函令係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。

(二)次按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項復規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

(三)查所謂應納稅額，觀行為時所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。查核準則第112條規定以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項）與前開所得稅法規定無違，應予援用。所得稅法第110條之2係於86年12月30日增訂第1項，規定用語與同法第110條第1項規定相同，計算所得稅法第110條之2第1項所漏稅額，應可適用查核準則第112條規定。被上訴人核算上訴人短漏報未分配盈餘之漏稅額，依上開規定，未減除上訴人所稱之抵繳金額及抵減稅額，於法無違。上訴意旨猶執詞主張減除「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023元，自無足取。

(四)又本件上訴人91年度營利事業所得稅（含90年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，竟未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743元，致短報90年度未分配盈餘366,720,954元，違章漏稅事證明確，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。上訴人主張其無過失不應處罰云云，要無足取。復按，稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」同條第2項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是依該條減免處罰者，限於經財政部擬訂範圍。財政部依上開授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準。行為時該標準第4條規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報未分配盈餘，依所得稅法第110條之2規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣1萬元以下者，免予處罰。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣2萬元以下者，免予處罰。」本件上訴人所漏稅額已超過上開標準，自無該免罰規定之適用。是上訴意旨稱本件情節輕微，依稅捐稽徵法第48條之2第1項之規定，可減免處罰云云，亦不足採。此外，本件並不符合「充分揭露免予處罰」，及「屬調整補稅事項，應僅需加計利息而免予處罰」等規定，業經原判決論述綦詳，上訴意旨再就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。

(五)綜上，原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異