臺北高等行政法院判決

原告

致伸科技股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

訴訟代理人

何靜江（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月24日臺財訴字第09600079770 號（案號：第000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為負新臺幣（下同）62,137,293元，嗣經被告查獲，原告90年度營利事業所得稅結算申報損益表，經辦理簽證之會計師依法自行將「前5 年核定虧損本年度扣除額」欄項金額調整為154,641,487 元，另原告復於94年3 月16日申請更正90年度營利事業所得稅結算申報，追加89年虧損扣除64,575,724元，並將「前5 年核定虧損本年度扣除額」欄項金額更正申報為219,217,211 元（計算式：154,641,487 ＋64,575,724＝219,217,211 ），被告遂依其更正申報數核定，以其未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211 元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743元，合計短報未分配盈餘366,720,954 元（計算式：219,217,211 ＋147,503,743 ＝366,720,954 ），乃予以調整加計並調增減除當年度應納之營利事業所得稅1,071,417 元及其他經財政部核准之項目64,600,000元，並核定其未分配盈餘為238,912,244 元，因而加徵10% 營利事業所得稅23,891,224元，應補徵稅額2,148,452 元（原告已於94年3 月11日出具同意書承認違章事實），另按所漏稅額23,891,224元處0.4 倍之罰鍰9,556,400 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，主張被告以加徵之應納稅額為漏稅額，未減除依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額及以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額，有欠妥適云云，申請復查。案經被告審理認為：原告短報未分配盈餘366,720,954 元為其所不爭，依財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函釋意旨，漏稅額計算為：（一）未分配盈餘申報書項次22之核定金額238,912,244 ×10%＝全部應納稅額23,891,224元（二）未分配盈餘申報書項次22之核定金額238,912,244 －核定短漏報應罰部分之未分配盈餘366,720,954 ）×10% ＝核定免罰部分應納稅額0 元（負數以零計算）（三）全部應納稅額23,891,224－核定免罰部分應納稅額0 ＝核定漏稅額23,891,224元，原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，原處罰鍰9,556,400 元並無違誤；另原告主張初查漏稅額之計算未減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額及91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額，係屬誤解，遂以95年12月12日北區國稅法一字第0950030711號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，主張漏稅罰須以「發生損害或危險」結果為要件，亦即須「國家整體稅收減少」，始得依該減少之稅收（即「所漏稅額」）科處罰鍰，觀諸司法院釋字第337 號亦持相同見解，所得稅法第102 條之2 第1 項明文規定以所漏稅額為計算基準，足證該項裁罰規定乃屬於漏稅罰之性質，營利事業如有漏報或短報未分配盈餘，自應按「國家整體減少之稅收」處以1 倍以下之罰鍰，原告90年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘漏報238,912,244 元，惟原告亦漏計得減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023 元，故國家減少之稅收計9,743,589 元，縱應處罰，亦應以該漏稅額9,743,589 元為計算基礎始為適法，原查僅憑財政部94年3月16日臺財稅字第09404515890 號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」即逕予處罰，有違行政程序法第9 條規定，原告縱有因短漏未分配盈餘申報而有應補繳所得稅之義務，惟同時亦產生以投資抵減稅額及應退稅額抵稅之權利，依據司法院釋字第385 號解釋意旨，本件自應以「應補稅額」扣除「可抵減稅額」後之「所漏稅額」計算罰鍰云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告90年度未分配盈餘申報書依法係併同91年度營利事業所得稅結算申報書申報，雖所申報之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」雖誤植為零，惟於申報同時檢附之91年度營所稅查核簽證報告第3 頁損益表中「前五年核定虧損本年度扣除額」已明確揭露該金額為219,217,211 元，參諸稅捐稽徵法第48之2 及臺北市政府86年9 月23日府訴字第8605124201號訴願決定書意旨之規定，原告縱有過失，其情輕微，應予減免處罰：

⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」及「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」分別為司法院釋字第275 號解釋及稅捐稽徵法第48條之2 第1 項所闡明。前揭解釋應僅排除行政罰上無過失責任之適用，並闡明推定過失原則，殊非排除減免處分之適用，稅捐稽徵法第48條之2第1項規定就情節輕微之行為，既容許減輕或免除處罰，則於個案中自應考慮事件之特性判斷其有無足為減輕或免除處罰之具體事由。

⑵次按對於因過失致漏報漏繳者課罰，應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。納稅義務人雖有意誠實納稅，惟因稅務事項繁瑣之特性，以及營業組織內外分工日趨細密，稅務業務多有專屬，未必能由其他人員或部門充分監督等諸多生活事實，難免於稅務處理上出現錯誤。再者，處理稅務時繕打、登錄、計算等錯誤，雖稅捐稽徵機關亦不能免。稅捐機關之錯誤既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能無視疏失之情節，概為論處，此觀諸臺北市政府86年9 月23日府訴字第8605124201號訴願決定書亦有相同見解。

⑶依據所得稅法第102 條之2 第1 項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」是未分配盈餘之申報係併同營利事業所得稅結算申報於每年5 月份時進行申報，故未分盈餘申報書及營利事業所得稅結算申報書，均構成稅法上應申報之所得稅申報書，殆無疑義。查本件原告90年度未分配盈餘申報書所申報之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」雖誤植為零，惟於申報同時檢附之91年度營所稅查核簽證報告第3 頁損益表中「前五年核定虧損本年度扣除額」已明確揭露該金額為219,217,211 元，而被告亦因前揭已揭露資訊而查得原告有短漏報之情，益證原告並無逃漏所得稅之故意，縱有過失，其情輕微，依據稅捐稽徵法第48條之2 第1 項意旨，亦應減免處罰方屬適法。

⒉原告所短漏之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」係屬調整補稅事項，依據財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函意旨，應僅需加計利息而免予處罰：按「營利事業所得稅結算申報列報前三年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收，免按同法第一百十條規定送罰。」為財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函所明示。茲此，「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」係屬調整補稅事項，若其申報金額與實際金額有所出入，僅生加計利息問題而無須處罰，查原告90年度申報未分配盈餘時，所漏未加計者即為「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」219,217,211 元，其性質為調整補稅事項，已如前述，故依據財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函意旨，自無需處罰而僅生加計利息之問題，惟被告未究及此，逕予處罰，殊有未洽。

⒊所得稅法第110 條之2 第1 項所規定「所漏稅額」係指「國家整體減少之稅收」而言，故被告應減除相關投抵稅額後方計算罰鍰，尚難僅憑財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定即逕予處罰，否則有違行政程序法第9 條之規定並有違處罰法定主義：

⑴稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列之協力義務，包括稅籍登記義務（例如：辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，對納稅義務人違反此類行為義務之情形，相關稅務法令大抵皆有處以罰鍰之規定，且因此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅款之結果為要件，故被歸類為「行為罰」。反之如納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稅捐稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序之行為，所科處之行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」。是以，行為罰不以「發生損害或危險」為其要件，亦即不以「國家整體稅收減少」為要件，反之，漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果為要件，亦即須「國家整體稅收減少」，始得依該減少之稅收（即「所漏稅額」）科處罰鍰，此觀諸司法院釋字第337 號「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部76年5 月6 日臺財稅第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」亦持相同見解。

⑵所得稅法第110 條之2 第1 項既明定其所裁處之罰鍰係以「所漏稅額」為計算基準，足證該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，而其所謂「所漏稅額」為「國家整體減少之稅收」已如前述，故營利事業如有漏報或短報未分配盈餘者，自應按「國家整體減少之稅收」處以一倍以下之罰鍰，亦甚灼然。查原告90年度申報未分配盈餘時，雖漏未加計「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」219,217,211 元，並多減除「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」147,503,743 元暨少減除「其他經財政部核准之項目」64,600,000元及「當年度應納之營利事業所得稅」1,071,417 元，致90年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘短漏報238,912,244 元（原申報數為虧損62,137,293元），應納稅額短漏報23,891,224元，惟原告亦漏計得減除「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023 元，故國家整體減少之稅收計9,743,589 元（計算式：23,891,224元－11,945,612元－2,202,023 元），縱應處罰亦應以該「所漏稅額」9,743,589 元為計算基礎，處以0.4 倍之罰鍰3,897,436 元（＝9,743,589 元×0.4 倍），始為適法，詎被告竟刻意忽略原告90年度得減除「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」計14,147,635元，逕以應納稅額23,891,224元為裁罰計算基礎，致罰鍰增加為9,556,400 元（23,891,224元×0.4 倍），顯有不當擴大解釋罰鍰之計算方式，有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，亦違反司法院釋字第337 號意旨。

⑶末按「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之意旨。」為司法院釋字第402 號解釋所明定。據此，行政秩序罰（罰鍰）係對於人民違章行為之制裁，侵犯人民自由權利，故應適用處罰法定主義，即納稅義務人違反秩序之行為必須構成要件該當、違法及有可歸責之情形，始得據以科處罰鍰。是以，所得稅法第110 條之2 第1 項既明文規定短漏報未分配盈餘者，處以「所漏稅額」1 倍以下之罰鍰，自不得改依「應納稅額」短計數為計算基礎，蓋「所漏稅額」為國家整體稅收減少數，「應納稅額」短計數應再行減除國家自始即無法收回之稅收（原告90年度得減除之「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023 元），始為前揭所得稅法所規定之「所漏稅額」，故被告依據財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定，即逕以「應納稅額」短計數為計算罰鍰之基礎，顯有違所得稅法第110 條之2 第1 項之規定，違反處罰法定主義。

⒋原告縱因短漏報未分配盈餘而有應補繳所得稅之「義務」，惟同時亦產生以投抵稅額及應退稅額抵稅之「權利」，依據司法院釋字第385 號解釋意旨，同一事項所生之權利義務不得任意割裂適用，故被告自應以「應補稅額」扣除「可抵減稅額」後之「所漏稅額」計算罰鍰：

⑴按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內，經依該條例第三條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第十六條第三項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意。財政部八十年九月二十四日臺財稅字第八○○三五六○三二號對此之函釋，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第385 號解釋所闡明。此號解釋既已明釋享受獎勵投資優惠之外國公司之相關權利、義務不得任意割裂適用，則依同一法理本件原告因短漏報未分配盈餘所衍生之相關權利、義務即無割裂適用之理，故原告90年度申報未分配盈餘時，縱因短漏報未分配盈餘238,912,244 元而產生應補繳所得稅之「義務」，惟原告亦同時產生「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023元抵稅之「權利」，俱如前述；該等應補稅款及可抵減稅款，係基於同一事項所生，被告於裁處時，自應以「應補稅額」扣除「可抵減稅額」後之「所漏稅額」計算罰鍰，此乃為相關連之權利義務，不容割裂適用。

⑵惟被告竟以「司法院釋字第385 號解釋『同一事項所生之權利義務不得任意割裂適用』之意旨，於漏稅額計算之應用，營利事業所得稅查核準則第112 條已有明文，即『全部核定應納稅額－申報部份核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款= 漏稅額』得列為漏稅額計算公式中之減項，僅有與漏報或短報所得額密切相關之扣繳稅款乙項，訴願人主張漏稅額之計算應減除『依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額』及『以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額』兩項，與所漏報或短報之所得額非屬同一事項所生之權利義務」為由，維持原處分，顯未究明查核準則第112 條係針對短漏報所得額所做之規定，而本件為短漏報未分配盈餘案件，本無該條之適用，況該條既准予短漏報所得額之相關權利（即扣繳稅款）得自應納稅額中扣除以計算漏稅額，則本件因短漏報未分配盈餘案件衍生之相關「可抵減稅額」亦應自應納稅額中扣除，方屬適法，益證「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」之規定顯有疏漏，是原處分自有違誤。

⒌綜上所述，被告未審酌原告有得減除之「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023 元計14,147,635元，逕自以應納稅額23,891,224元為裁罰計算基礎，處以0.4 倍之罰鍰9,556,400 元，顯與司法院釋字第337 號、第385 號及行政程序法第9 條之規定有違，顯違背處罰法定主義。

（二）被告主張之理由：

⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅…三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額…十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第3 款、第10款及第110 條之2 第1 項所明定。次按「違章計算公式…一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10% ＝全部應納稅額（負數以零計算）二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10% ＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額」為財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。

⒉原告90年度列報未分配盈餘負62,137,293元，經被告查獲其未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211 元及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743 元，合計短報未分配盈餘366,720,954 元予以調整加計，並調增減除當年度應納之營利事業所得稅1,071,417 元及其他經財政部核准之項目64,600,000元，核定未分配盈餘238,912,244 元，加徵10% 營利事業所得稅23,891,224元，並按所漏稅額23,891,224元處0.4 倍之罰鍰9,556,400 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回之。

⒊原告起訴意旨略謂：漏稅罰須以「發生損害或危險」結果為要件，亦即須「國家整體稅收減少」，始得依該減少之稅收（即「所漏稅額」）科處罰鍰，觀諸司法院釋字第337 號解釋亦持相同見解。所得稅法第102 條之2 第1 項明文規定以「所漏稅額」為計算基準，足證該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，營利事業如有漏報或短報未分配盈餘，自應按「國家整體減少之稅收」處以1 倍以下之罰鍰。本件原告90年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘漏報238,912,244 元，惟原告亦漏計得減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202, 023元，故國家減少之稅收計9,743,589 元，縱應處罰，亦應以該「漏稅額」9,743,589 元為計算基礎，始為適法，被告初查僅憑財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」即逕予處罰，有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。又原告縱有因短漏未分配盈餘申報而有應補繳所得稅之「義務」，惟同時亦產生以投資抵減稅額及應退稅額抵稅之「權利」，依據司法院釋字第385 號解釋意旨，同一事項所生之權利義務不得任意割裂適用，故本件自應以「應補稅額」扣除「可抵減稅額」後之「所漏稅額」計算罰鍰，並有違處罰法定主義，要難謂合等語，資為爭議。

⒋原告主張系爭未分配盈餘申報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」欄項列報0 元，惟91年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告第3 頁所附原告91年及90年1 月1 日至12月31日損益表中90年度欄項55「前5 年核定虧損本年度扣除額」已明確記載金額為219,217,211 元，已符合充分揭露原則一節：

⑴按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項所明定。即納稅義務人應依規定產生其財務報表，並在辦理所得稅結算申報時，遇有帳載事項與法令規定不符者，應自行審查調整之。

⑵次按「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」為審計準則公報第2 號第7 條及第8 條所規定。係指對於重大及特定事項之充分表達而言，企業及會計師應誠實公正予財務報表及其附註欄內表達。此項原則運用在營利事業所得稅結算申報上，自當指應申報之重大或特定事項，申報人應於申報書及其附註內充分表達，俾使他人能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料而言。

⑶又「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8 月16日臺財稅第841641639 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112 條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」分別為財政部56年12月5 日臺財稅發第12339 號令及92年5 月6 日臺財稅字第0920453012號令所明釋。

⑷本件原告90年度營利事業所得稅結算申報損益表，經會計師查核簽證申報自行依法調整後之項次55「前5 年核定虧損本年度扣除額」欄項金額為154,641,487 元，嗣原告94年3 月16日補申請更正90年度營利事業所得稅結算申報，追加89年虧損扣除64, 575,724 元，即項次55「前5 年核定虧損本年度扣除額」欄項金額更正申報為219,217, 211元，並經被告依更正申報數核定，此有原告90年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）、90年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（核定日期94年1 月14日）及90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（核定日期94年3 月22日）可明。按行為時所得稅法第66條之9 第2 項已明確規定，所稱未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計已依第39條規定扣除之虧損金額；且90 年 度未分配盈餘申報書項次4 已明確摘要說明該欄項為「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」，顯已盡稽徵機關提醒促請原告注意之義務，本件90年度未分配盈餘申報項次4 應列報219,217,211 元灼然甚明。惟原告該欄項竟列報0 元，顯有違誤。況查原告91年度營利事業所得稅（含90年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟就依規定應加計之未分配盈餘項目未列報，而致短報90年度未分配盈餘，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦顯有過失，原告自應就其代理人之故意或過失負責。依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項之行為，自應加以處罰，且原告於裁罰處分核定前，亦以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰在案，被告酌情處以所漏稅額0.4 倍之罰鍰9,556,400 元，並無違誤。

⑸查原告90年度營利事業所得稅結算申報係於91年5 月31日申報，而本件90年度未分配盈餘申報係併同91年度營利事業所得稅結算申報於92年5 月30日申報，分屬不同年度，亦即原告90年度未分配盈餘申報項次4 ，應依90年度營利事業所得稅結算申報損益表會計師查核簽證申報已自行調整更正後之「55」欄項金額219,217,21 1元列報，惟原告卻列報0 元。又原告並未於申報書內自行調整欄及帳載金額欄內註明，僅在91年度營利事業所得稅結算申報簽證報告內頁2 年度損益比較表中記載90年度欄項「55」之金額為219,217,211 元，被告要非翻閱至該附表，實難一望即知其所欲表達之事項，且原告亦未揭露其間之關連性，參酌前揭審計準則公報及財政部函釋規定，均難認已符合充分揭露原則。

⒌原告主張適用財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函屬調整補稅事項應免罰加計利息一節：

⑴按「營利事業所得稅結算申報列報前5 年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100 條之2 規定加計利息一併徵收，免按同法第110 條規定送罰。」為財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函所明釋。

⑵本件係90年度未分配盈餘申報，短漏報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」219,217,211 元，而該前5 年虧損扣除數219,217,211 元，被告係依原告列報90年度營利事業所得稅結算申報自行依法調整更正數核定，並無爭議。惟前揭函釋係就列報前5 年虧損扣除額與規定可扣除數額有出入之調整情況，核與本件案情全然不同，無法比附援引適用。

⒍原告主張被告漏稅額之計算，應減除未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」及項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」一節：

⑴按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。

⑵依前揭規定有漏報或短報未分配盈餘者，係「處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」，並非「處以應補稅額1 倍以下之罰鍰」，因此，有漏稅即成立違章之事實，即漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，核與營利事業所得稅有無應退、補稅額無涉，換言之，原告90年度未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額。」及項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」係為計算應補徵（退）金額，其與漏稅額之計算不應混為一談。再者，原告90年度未分配盈餘應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，如依原告所訴按應補稅額計算漏稅額，將造成抵稅權擴張至罰鍰之雙重優惠結果，亦與促進產業升級條例抵減「應納稅額」之規定不符，併予陳明。

⒎原告主張依促進產業升級條例施行細則第5 條規定，所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，包含當年度營利事業應納稅額及上年度未分配盈餘加徵稅款，是本件未分配盈餘漏稅額之計算應先扣除91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額2,202,023 元一節：依前揭答辯說明，原告90年度未分配盈餘申報項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」，係為計算應補徵（退）金額，其與漏稅額之計算不能混為一談，即漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，核與營利事業所得稅有無應退、補稅額無涉，自無原告主張之適用。

⒏原告主張所漏稅額計算中被減數應按「應補稅額」為計算基準一節：

⑴按財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函頒訂之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係規定：「項次21『其他經財政部核准之項目』…結算申報經會計師簽證案件：…二、本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」已明確指明揭露免罰者僅指「項次21」，且須於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書揭露，始足當之。惟查本件短報未分配盈餘366,720,954 元，係漏報「項次4 」之金額219,217,211 元及溢報「項次19」之金額147,503,743 元，合計366,720,954元，非屬上開「項次21」之未分配盈餘減項；復觀諸原告90年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表，均未註明或揭露有系爭相關之事實內容，核與前揭認定原則規定營利事業已於申報書充分揭露之情形不同，自不符合上揭營利事業未分配盈餘申報案件之違章認認定原則之免罰規定。

⑵依前揭營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則規定之違章計算公式：①未分配盈餘申報書項次22之核定金額238,912,244×10% ＝全部應納稅額23,891,224。

②（未分配盈餘申報書項次22之核定金額238,912,244－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘366,720,954 ）×10% ＝核定免罰部分應納稅額0 （負數以零計算）③全部應納稅額23,891,224－核定免罰部分應納稅額0 ＝核定漏稅額23,891,224元。

⑶依前揭違章漏稅額計算公式其被減數應為「應納稅額」，原告主張以「應補稅額」計算，尚非有據。

⒐綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告90年度未分配盈餘申報書依法係併同91年度營利事業所得稅結算申報書申報，雖所申報之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」雖誤植為零，惟於申報同時檢附之91年度營所稅查核簽證報告第3 頁損益表中「前五年核定虧損本年度扣除額」已明確揭露該金額為219,217,211 元，參諸稅捐稽徵法第48之2 規定及臺北市政府86年9 月23日府訴字第8605124201號訴願決定書意旨之規定，原告縱有過失，其情輕微，應予減免處罰。原告所短漏之「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」係屬調整補稅事項，依據財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函意旨，應僅需加計利息而免予處罰，惟被告未究及此，逕予處罰，殊有未洽。所得稅法第110 條之2 第1 項所規定「所漏稅額」係指「國家整體減少之稅收」而言，故被告應減除相關投抵稅額後方計算罰鍰，尚難僅憑財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定即逕予處罰，否則有違行政程序法第9 條之規定並有違處罰法定主義。原告縱因短漏報未分配盈餘而有應補繳所得稅之「義務」，惟同時亦產生以投抵稅額及應退稅額抵稅之「權利」，依據司法院釋字第385 號解釋意旨，同一事項所生之權利義務不得任意割裂適用，故被告自應以「應補稅額」扣除「可抵減稅額」後之「所漏稅額」計算罰鍰。被告未審酌原告有得減除之「依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額」11,945,612元及「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」2,202,023 元計14,147,635元，逕自以應納稅額23,891,224元為裁罰計算基礎，處以0.4 倍之罰鍰9,556,400 元，顯與司法院釋字第337 號、第385 號及行政程序法第9 條之規定有違，顯違背處罰法定主義。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：按行為時所得稅法第66條之9 第2 項已明確規定，所稱未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計已依第39條規定扣除之虧損金額；且90年度未分配盈餘申報書項次4 已明確摘要說明該欄項為「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」，顯已盡稽徵機關提醒促請原告注意之義務，本件90年度未分配盈餘申報項次4 應列報219,217,211 元灼然甚明。惟原告該欄項竟列報0 元，顯有違誤。況查原告91年度營利事業所得稅（含90年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟就依規定應加計之未分配盈餘項目未列報，而致短報90年度未分配盈餘，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦顯有過失，原告自應就其代理人之故意或過失負責。依司法院釋字第275 號解釋，本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項之行為，自應加以處罰，且原告於裁罰處分核定前，亦以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰在案，被告酌情處以所漏稅額0.4倍之罰鍰9,556,400 元，並無違誤。原告90年度營利事業所得稅結算申報係於91年5 月31日申報，而本件90年度未分配盈餘申報係併同91年度營利事業所得稅結算申報於92年5 月30日申報，分屬不同年度，亦即原告90年度未分配盈餘申報項次4 ，應依90年度營利事業所得稅結算申報損益表會計師查核簽證申報已自行調整更正後之55欄項金額219,217,211元列報，惟原告卻列報0 元。又原告並未於申報書內自行調整欄及帳載金額欄內註明，僅在91年度營利事業所得稅結算申報簽證報告內頁2 年度損益比較表中記載90年度欄項55之金額為219,217,211 元，被告要非翻閱至該附表，實難一望即知其所欲表達之事項，且原告亦未揭露其間之關連性，參酌前揭審計準則公報及財政部函釋規定，均難認已符合充分揭露原則。本件係90年度未分配盈餘申報，短漏報項次4「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」219,217,211 元，而該前5 年虧損扣除數219,217,211 元，被告係依原告列報90年度營利事業所得稅結算申報自行依法調整更正數核定，並無爭議。惟前揭函釋係就列報前5 年虧損扣除額與規定可扣除數額有出入之調整情況，核與本件案情全然不同，無法比附援引適用。原告90年度未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額。」及項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」係為計算應補徵（退）金額，其與漏稅額之計算不應混為一談。再者，原告90年度未分配盈餘應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，如依原告所訴按應補稅額計算漏稅額，將造成抵稅權擴張至罰鍰之雙重優惠結果，亦與促進產業升級條例抵減「應納稅額」之規定不符。本件短報未分配盈餘366,720,954 元，係漏報「項次4 」之金額219,217,211 元及溢報「項次19」之金額147,503,743 元，合計366,720,954 元，非屬上開「項次21」之未分配盈餘減項，復觀諸原告90年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表，均未註明或揭露有系爭相關之事實內容，核與前揭認定原則規定營利事業已於申報書充分揭露之情形不同，自不符合上揭營利事業未分配盈餘申報案件之違章認認定原則之免罰規定等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細清單、91年度核准適用投資抵減稅額明細表、損益及稅額計算表建檔及維護作業單、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、94年3 月21日同意書、原查補正傳真通知函、89年度、90年度營利事業所得稅結算申報書、荷商荷蘭銀行匯入匯出款交易憑證及申請書、資產負債表及損益表、89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報書、90年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補報繳款書帳戶號碼00000000rd費用明細表、帳戶00000000相關驗證費用明細表、帳戶號碼00000000非資本用設備費用明細表、帳戶號碼00000000電腦軟體費用表、帳戶號碼00000000間接材料費用表、帳戶號碼00000000本地服務費用表、91年度研發人員費用彙總表、工作簡介表、公司組織系統圖、91年度研發計畫總表、研究發展費用目錄、專供研發購買或使用之專利權及著作權之費用明細、未攤銷費用清冊與價值表、傳票列印明細、商業發票、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、付款申請單、銷貨單、統一發票、原告91年度申報海外可轉換公司債贖回損失說明、海外轉換公司債基本資料查詢單、海外公司債贖回損失計算表、贖回各次ECB 支付明細表、傳真資料、帳戶價值及獲利摘要表、執行事項明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、原告與香港富士寫真物流有限公司之協議書、支付賠償款明細表、匯出匯款賣匯水單及手續費收入收據、原告89及90年度營利事業所得稅申報更正資料、90年度未分配盈餘申報明細表、原告91年股東常會議事錄、課稅資料歸戶清單、91年度營利事業所得稅結算申及90年度未分配盈餘申報書（損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、財產目錄、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率計算及盈餘分配項目明細表、90年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、設備或技術適用投資抵減稅額明細表、91年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原始認股或應募原重要科技事業、原重要投資事業、原創業投資事業或新興重要策略性產業等股東投資抵減稅額明細表、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、91年度利息收入扣繳憑單彙總表、股東權益變動表、股利憑單、查核簽證報告書、）；90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告就未分配盈餘申報項次 4「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損」欄部分，是否已盡充分揭露義務？本件漏稅額及罰鍰之計算基準有無違誤？原告主張應減除依促進產業升級條例等規定本年度准予抵減稅額及91年度結算申報應退還營所稅稅額抵繳金額，有無理由？原告是否具備故意或過失？本件得否適用財政部80年5月15日臺財稅第800689244號函而免罰？被告所核定之未分配盈餘及罰鍰有無違誤？茲分述如下：

（一）按，「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。…十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第3款 第10款定有明文。是以，未分配盈餘應加計已依同法第39條規定扣除之虧損，並減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額等，法律已規定甚明。又「違章計算公式…一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算）二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」亦經財政部以94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」在案。上開函令係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110 條之2 第1 項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為負62,137,293元，嗣經被告查獲，原告90年度營利事業所得稅結算申報損益表，經辦理簽證之會計師依法自行將「前5 年核定虧損本年度扣除額」欄項金額調整為154,641,4 87元，原告復於94年3 月16日申請更正90年度營利事業所得稅結算申報，追加89年虧損扣除64,575,724元，並將「前5 年核定虧損本年度扣除額」欄項金額更正申報為219,217,211 元（計算式：154,641,487 ＋64,575,724＝219,217,211 ），被告遂依其更正申報數核定，以其未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211 元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743 元，合計短報未分配盈餘366,720,954 元，乃予以調整加計並調增減除當年度應納之營利事業所得稅1,071,417 元及其他經財政部核准之項目64,600,000元，並核定其未分配盈餘為238,912,244 元，且依營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則公式計算其漏稅額為23,891,224元【計算式：未分配盈餘申報書項次22之核定金額238,912,244 ×10% ＝全部應納稅額23,891,224元，未分配盈餘申報書項次22之核定金額238,912,244 －核定短漏報應罰部分之未分配盈餘366,720,954 ）×10% ＝核定免罰部分應納稅額0 元（負數以零計算），全部應納稅額23,891,224－核定免罰部分應納稅額0 ＝核定漏稅額23,891,224元】等情，為前開所確認之事實。揆諸首揭規定，被告認定原告90年未分配盈餘申報漏列238,912,244 元，即非無據。

（二）次按，「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2第1項復規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條之2 第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。本件原告原已依規定辦理90年度未分配盈餘申報，但竟短報上開未分配盈餘366,720,954 元，其有違反上開所得稅法第110 條之2 第1 項之客觀行為，至屬灼然。又系爭短報未分配盈餘金額並非少數，原告委實不能謂為不知，且原告91年度營利事業所得稅（含90年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743 元，致短報90年度未分配盈餘366,720,954 元，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任，原告自應就其代理人之故意或過失負責。況原告亦於94年3 月11日出具承諾書（參見原處分卷第681 頁）坦承短報之違章行為，更見原告有本件主客觀之違章責任，至為明顯。依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項之行為，事證明確，自應加以處罰。從而，被告參酌原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，乃依上開規定，按所漏稅額23,891,224元處0.4 倍之罰鍰9,556,400 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（三）雖原告主張「所得稅法第110 條之2 第1 項所規定『所漏稅額』係指『國家整體減少之稅收』而言，故被告應減除相關投抵稅額後方計算罰鍰，尚難僅憑財政部94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定即逕予處罰，否則有違行政程序法第9 條之規定並有違處罰法定主義。」及「原告縱因短漏報未分配盈餘而有應補繳所得稅之『義務』，惟同時亦產生以投抵稅額及應退稅額抵稅之『權利』，依據司法院釋字第385 號解釋意旨，同一事項所生之權利義務不得任意割裂適用，故被告自應以『應補稅額』扣除『可抵減稅額』後之『所漏稅額』計算罰鍰。」云云。然按，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」，依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額，而非「補徵稅額」或「應補稅額」，此從條文前後語之編排即可知。另就目的解釋而言，所得稅法第110 條之2 第1 項及第2 項，分就營利事業是否已依所得稅法第102 條之2 規定辦理申報而作不同規定，其中第1 項係以「所漏稅額」為處罰計算之基準，而第2 項則以「補徵稅額」為處罰計算之基礎，兩者客觀目的性不同，因此「所漏稅額」自不應與「補徵稅額」或「應補稅額」等意涵相混淆。另漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10% 營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110 條第1 項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110 條第1 項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110 條之2 第1 項之處罰即不應作不同解釋。此外，財政部依據所得稅法第80條第5 項所授權訂定之營利事業所得稅查核準則第112 條亦規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額。（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額。」暨上開「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，均未將納稅義務人所得抵減或抵繳之稅款計入漏稅額當中。準此以觀，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定所稱之「所漏稅額」，應單純指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，雖以應納稅額為比較基準，但絕對與營利事業所得稅有無應退（補）稅額或抵減、抵繳之稅額無涉，亦非屬同一事項所生之權利義務關係，而必須作同一處理之問題。從而，原告90年度未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額。」及項次26「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減之金額」，因屬計算應補徵（退）之金額，自不能與其因漏報或短報未分配盈餘之漏稅額計算混為一談。再者，原告90年度未分配盈餘應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，若可依原告所訴按應補稅額計算漏稅額，則將造成抵稅權擴張至罰鍰，因而享有雙重優惠之結果，亦與促進產業升級條例係抵減「應納稅額」之規定不符，顯非立法之本意。是以，原告之上節主張，均非可取。

（四）另按，營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」要求納稅義務人應依規定產生其財務報表，並在辦理所得稅結算申報時，遇有帳載事項與法令規定不符者，應自行省查調整之，不得違法申報。又所得稅法法條中亦無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定。惟現行實務上，仍承認有「揭露原則」之適用，例如上開「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定：「項次21『其他經財政部核准之項目』…結算申報經會計師簽證案件：…二、本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」以因應營利事業所得稅結算申報課稅所得額之複雜性。然所謂「揭露原則」，參酌審計準則公報第2 號第7 條規定：「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」及第8 條規定：「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」係指對於重大及特定事項之充分表達而言。亦即，對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。財政部56年12月5日臺財稅發第13339 號函令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及同部92年5 月6 日臺財稅第920453012 號函令：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8 月16日臺財稅第841641639 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」即係本於上開意旨所作成，自可參考。經查，原告90年度營利事業所得稅結算申報係於91年5 月31日申報，而本件90年度未分配盈餘申報係併同91年度營利事業所得稅結算申報於92年5 月30日申報，分屬不同年度，亦即原告90年度未分配盈餘申報項次4 ，應依90年度營利事業所得稅結算申報損益表會計師查核簽證申報已自行調整更正後之55欄項金額219,217,211 元列報，惟原告卻列報0 元。又原告並未於申報書內自行調整欄及帳載金額欄內註明，僅在91年度營利事業所得稅結算申報簽證報告內頁2 年度損益比較表中記載90年度欄項55之金額為219,217,211元，為原告自承在卷，復有上開損益表（參見本院卷第81頁）及申報書附卷可參。由於原告是否漏未加計，一般人均無從於申報書之帳載內容一望即知，尚須從帳證資料或會計師之簽證報告或工作底稿當中查核始能得悉是否漏未加計，參酌上開說明，自難認已符合充分揭露原則。從而，原告訴稱「原告90年度未分配盈餘申報書依法係併同91年度營利事業所得稅結算申報書申報，雖所申報之『依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損』雖誤植為零，惟於申報同時檢附之91年度營所稅查核簽證報告第3 頁損益表中『前五年核定虧損本年度扣除額』已明確揭露該金額為219,217,211 元，參諸稅捐稽徵法第48之2 及臺北市政府86年9 月23日府訴字第8605124201號訴願決定書意旨之規定，原告縱有過失，其情輕微，應予減免處罰。」云云，亦非可採。

（五）復按，財政部80年5 月15日臺財稅第800689244 號函令固謂：「××投資股份有限公司七十六年度營利事業所得稅結算申報列報前三年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收，免按同法第一百一十條規定送罰。」然查，本件係90年度未分配盈餘申報，短漏報項次4「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」219,217,211 元，經原告自行依法調整後，被告始依原告之更正數核定其前5 年虧損扣除數為219,217,211 元，與前揭函令係指所列報前3 年虧損扣除額，與法律所規定可扣除數額有出入時可調整補稅之情況不同，自難予以援引適用。另外，上開「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所規定揭露免罰者，僅指申報項次「21」之「其他經財政部核准之項目」，且須於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書揭露，始足當之。然本件原告短報未分配盈餘366,720,954 元，係漏報項次「4 」之金額219,217,211 元及溢報項次「19」之金額147,503,743 元，合計366,720,954 元，均非上開項次「21」之未分配盈餘減項，況本件原告90年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表，均未註明或揭露有系爭相關之事實內容，已如前述，亦與前揭認定原則規定營利事業須於申報書充分揭露之意旨不合，當無上揭認定原則免罰規定之適用，亦甚明顯，附此敘明。

六、綜上所述，原處分以原告未加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額219,217,211 元，及虛增已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額147,503,743 元，合計短報未分配盈餘366,720,954 元，已有行為時所得稅法第110 條之2 第1 項之違章行為，事證明確，乃駁回原告之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰