最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第103號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第103號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

訴訟代理人

李榮昇

複代理人

林偉印

上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年2月14日臺北高等行政法院96年度訴字第583號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之配偶（原判決誤植為母）劉蔡玉英於民國（下同）88年12月27日死亡，經上訴人初查核定應納遺產稅額為新臺幣（下同）30,658,141元（原判決誤植為30,888,597元），嗣核增應納本稅935,579元，合計應納本稅31,593,720元（原判決誤植為31,824,176元）。被上訴人不服，申經復查決定獲准變更應納稅額為29,609,137元，行政救濟加計利息合計550,997元，並展延限繳日期95年9月10日。被上訴人於95年7月13日申請除存款55,238元外，另擬以繼承土地中之臺北市○○區○○段2小段170-3地號327平方公尺持分2分之1土地及良友建設公司股票12,772股抵繳本稅，並以良友建設公司股票360股抵繳利息。案經上訴人以95年7月25日財北國稅徵字第0950238540號函請被上訴人於95年8月20日前提供被繼承人遺產中之現金、銀行存款、補償費及債權等資金業用於償還被繼承人生前債務之事證並補正相關資料。被上訴人逾期未補正，上訴人乃以95年9月6日財北國稅徵字第0950238924號函（下稱原處分）否准抵繳。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：原核定遺產之現金7,700,000元實無此金額，且由財政部訴願決定撤銷重核；至核定遺產之銀行存款7,681,785元，於申請抵繳日僅餘55,238元，差額7,626,547元係用於償還被繼承人債務；又核定之銀行存款、補償費及債權共計8,748,227元，已由被上訴人償還之債務合計9,870,000元，其中被繼承人遺產稅申報，經上訴人核定之陽信銀行借款計9,000,000元，已由被上訴人以被繼承人財產清償，不足之數另由被上訴人籌措資金清償，均有銀行之清償證明可參，實無如上訴人所稱之現金、銀行存款、補償費及債權計16,448,227元得用以繳納遺產稅，是被上訴人僅能以實存之銀行存款55,238元繳納後，再以實物抵繳，故被上訴人繳納鉅額稅款確有困難等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分，並請求判命上訴人除被繼承人帳戶現存之55,238元外，其餘應作成准予以繼承之土地及股票抵繳系爭遺產稅本息的行政處分。

三、上訴人則以：依遺產及贈與稅法第8條規定，遺產稅未繳清前，不得處分使用遺產，被上訴人以銀行存款償還被繼承人生前債務，已違反該規定。又被上訴人於95年7月13日申請實物抵繳，僅說明現金7,700,000元及7,681,785元業用於償還被繼承人劉蔡玉英生前債務，並未檢附相關證明文件，另被上訴人主張遺產中現金7,700,000元業經上訴人96年5月8日財北國稅法二字第0960228155號重核復查決定准予追減，並非原處分作成時所能斟酌。再者，被上訴人補充提供陽信銀行出具之借款還清證明書及清償明細表，係於行政訴訟時提供，亦非原處分作成時所能斟酌，自不能以上訴人以其後（從原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。另被上訴人於申請時亦未提供全體繼承人抵繳同意書（土地及股票各乙份）、土地登記謄本、土地使用分區證明書、地籍圖謄本影本，抵繳股票公司之過戶地址、連絡電話及連絡人等資料，上訴人否准其抵繳之申請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠被上訴人之配偶（原判決誤植為母）劉蔡玉英於88年12月27日死亡，經上訴人初查核定應納遺產稅額為30,888,597元，限繳日期91年7月10日，嗣核增應納本稅935,579元，限繳日期94年3月10日，應納本稅合計31,824,176元，被上訴人不服，申經復查決定獲准變更應納稅額為29,609,137元，行政救濟加計利息合計550,997元，並展延限繳日期95年9月10日；被上訴人於95年7月13日申請以繼承土地及股票抵繳本案遺產稅，惟經上訴人查核結果，被繼承人劉蔡玉英遺產中有現金7,700,000元、銀行存款7,681,785元、補償費139,205元及債權927,237元，合計16,448,227元，惟其中核定之遺產現金7,700,000元部分，業經財政部於95年10月5日以台財訴字第09500366170號訴願決定撤銷重核，嗣經上訴人於96年5月8日以財北國稅法二字第0960228155號重核復查決定，以該部分屬重複列報，准予全數追減在案各情，有遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書附原處分卷及財政部95年10月5日台財訴字第09500366170號訴願決定書、上訴人96年5月8日財北國稅法二字第0960228155號重核復查決定書附原審卷可稽，自堪認定。是被上訴人主張原核定遺產之現金7,700,000元，實無此金額，自屬可採。㈡次查被上訴人主張原核定之遺產：銀行存款、補償費及債權共有8,748,227元（其中銀行存款7,681,785元部分，於申請抵繳日僅餘55,238元）係用於償還被繼承人債務；其中清償上訴人核定之被繼承人生前向陽信銀行之3筆借款，金額分別為3,000,000元（91年8月15日清償）、3,500,000元（94年1月20日清償）、2,500,000元（89年1月27日清償），計達9,000,000元各情，亦據其提出陽信銀行放款明細及清償證明書3紙附原審卷可稽；準此，被上訴人主張於申請抵繳時，確無如上訴人所稱之現金、銀行存款、補償費及債權計16,448,227元得用以繳納遺產稅，而僅能以尚存之銀行存款55,238元繳納，其餘遺產稅本息數額，被上訴人繳納確有困難之情，尚屬可採。㈢按撤銷之訴之訴訟標的，為被上訴人主張行政機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害被上訴人權益，並決定其撤銷與否；在行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非原處分機關作成時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法，故「撤銷訴訟」判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。惟人民向國家申請核發有利行政處分事件，經駁回後，當事人以核駁之處分違法而請求司法救濟者，其目的則在獲得原申請之行政處分，此種依行政訴訟法第5條規定提起之課予義務訴訟之裁判，或依行政訴訟法第8條規定提起給付訴訟之裁判，其認定事實、適用法律之基準時點，應與單純排除對人民不利益行政處分之撤銷訴訟不同，原則上係以裁判時之事實及法律狀態（事實審行政法院言詞辯論終結時之事實及法律狀態），為判斷原申請是否合法以及核駁原申請之處分是否違法之基準（改制前行政法院89年度判字第1659號及本院92年度判字第1331號判決要旨參照）。本件被上訴人向上訴人申請以繼承之遺產土地及股票抵繳遺產稅本息，經上訴人否准，依上說明，被上訴人提起者係屬課予義務訴訟，並非單純撤銷訴訟，係以裁判時之事實及法律狀態，為判斷原申請是否合法以及核駁原申請之處分是否違法之基準；如前所述，被上訴人於訴訟中提出遺產現金7,700,000元係重複列報，業經上訴人96年5月8日財北國稅法二字第0960228155號重核復查決定准予追減，及清償被繼承人生前積欠銀行計9,000,000元款項之事證，原審法院自應予以斟酌審究。況重複列報遺產現金的事實於原處分發布時即已存在，上訴人未予詳察，竟以重複列報的現金認定被上訴人有以現金繳納稅款之能力，自屬有誤。㈣復按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向該管稽徵機關申請．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」此為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是該管稽徵機關決定是否准予抵繳之申請，自應以納稅義務人繳納稅額是否「確有困難」為斷，此與遺產及贈與稅法第8條第1項遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記之規定，尚無直接關涉。況本件被上訴人等繼承人以繼承之款項，先行清償被繼承人生前向銀行之借款，亦與遺產及贈與稅法第8條第1項規定所指之分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記有間；尚不得執此謂其違反遺產及贈與稅法第8條第1項規定，致不得適用同法第30條第2項以繼承之遺產標的，抵繳遺產稅本息。㈤又經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，此觀遺產及贈與稅法施行細則第49條規定即明。是被上訴人於申請抵繳時，縱未同時提出相關文件，亦得俟接到核准抵繳通知書後30日內再將有關文件或財產檢送主管稽徵機關憑辦；而本件上訴人迄今尚未為准許抵繳之處分，且被上訴人於訴訟中亦已補行提出全體繼承人抵繳同意書、切結書、土地登記謄本、使用分區證明書、地籍圖謄本、抵繳股票公司之資料等；是原處分否准被上訴人抵繳之申請，即有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有未合，被上訴人據以指摘，並請求判命上訴人就被上訴人於95年7月13日以繼承土地及股票抵繳遺產稅本息之申請案，除被繼承人帳戶上現存之55,238元外，其餘應作成准予以繼承之土地及股票抵繳遺產稅本息之行政處分，自屬有據，應予准許等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。．．．」原審法院言詞辯論終結時之遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1、第49條分別定有明文。㈡本件被上訴人之配偶劉蔡玉英於88年12月27日死亡，經上訴人初查核定應納遺產稅額為30,658,141元，嗣核增應納本稅935,579元，合計應納本稅31,593,720元。被上訴人不服，申經復查決定獲准變更應納稅額為29,609,137元，行政救濟加計利息合計550,997元，並展延限繳日期95年9月10日。被上訴人於95年7月13日申請除存款55,238元外，另擬以繼承土地中之臺北市○○區○○段2小段170-3地號327平方公尺持分2分之1土地及良友建設公司股票12,772股抵繳本稅，並以良友建設公司股票360股抵繳利息。案經上訴人以95年7月25日財北國稅徵字第0950238540號函請被上訴人於95年8月20日前提供被繼承人遺產中之現金、銀行存款、補償費及債權等資金業用於償還被繼承人生前債務之事證並補正相關資料。被上訴人逾期未補正，上訴人乃以原處分否准抵繳。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。原審判決以前揭理由，諭知：「訴願決定及原處分，均撤銷。被告機關（即本件上訴人）就原告（即本件被上訴人）於95年7月13日以繼承土地及股票抵繳遺產稅本息之申請案，除被繼承人帳戶上現存之55,238元外，其餘應作成准予以繼承之土地及股票抵繳遺產稅本息之行政處分。」，固非無見。㈢惟按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」業經司法院釋字第343號解釋在案。又「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，．．。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」亦分經財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及89年1月18日台財稅第0890450617號函釋在案。查關於被繼承人所遺財產，繼承人利用之限制，除遺產及贈與稅法第8條：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」及第41條：「遺產稅．．．納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第16條規定，不計入遺產總額之財產，．．，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，．．。」之規定外，同法第40條復規定：「被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保管箱或『有存款』者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定程序，得開啟被繼承人之保管箱或『提取被繼承人之存款』時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記。」其立法理由為控制遺產中之動產，以利執行。足見整部遺產及贈與稅法之立法政策，均有關於如何保全遺產稅執行之設計。而遺產及贈與稅法第30條實物抵繳稅款之規定，其性質為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件。故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳；且如前所述，遺產及贈與稅法第8條、第40條已有保全遺產稅執行之規定，故於被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則上當不生繳納困難情事；上開2則財政部函釋乃該部本於主管機關之地位所為認定事實之準則，核與遺產及贈與稅法第30條第2項之規定意旨相符，得予援用。㈣查依原處分卷（第10-12頁）附遺產稅核定通知書、原審卷（第87-94頁、第42-44頁）附復查決定書、重核復查決定書可知，被繼承人死亡時遺有存款7,681,785元、債權927,237元、補償費139,205元（另有現金7,700,000元獲追減），而其死亡時未償債務為9,680,000元；又依原審卷（第95頁、第45-49頁）附陽信銀行劍潭分行證明書及放款明細資料查詢，於被繼承人死亡後之89年1月27日、91年8月15日、94年1月20日已償還2,500,000元、3,000,000元、3,500,000元債務（合計9,000,000元債務）；被上訴人主張係由其將被繼承人死亡時所遺存款7,681,785元用以償還上開債務（詳原處分卷第4頁之申請書），惟如前述，繼承人於被繼承人死亡後，依法定程序，得提取被繼承人之存款時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記（遺產及贈與稅法第40條規定參照），則上開債務得否及究否以被繼承人所遺存款清償？要非無疑。況被繼承人於死亡時尚遺有債權927,237元、補償費139,205元，則被上訴人於此範圍內是否確有困難而不能一次繳納現金？原審未予斟酌，亦嫌疏略。再者，本件被上訴人於95年7月13日係申請除存款55,238元，另擬以繼承土地中之臺北市○○區○○段2小段170-3地號327平方公尺持分2分之1土地及良友建設公司股票12,772股抵繳本稅，並以良友建設公司股票360股抵繳利息；又依被上訴人於97年1月19日向原審法院提出之補充理由狀附全體繼承人抵繳同意書（土地）、全體繼承人抵繳同意書（股票）、遺產稅繳現無困難切結書、土地登記謄本、土地使用分區證明書、地籍圖謄本、抵繳股票公司之資料（原審卷第114-121頁），被上訴人似仍主張除存款55,238元外，擬以繼承土地中之臺北市○○區○○段2小段170-3地號327平方公尺持分2分之1土地及良友建設公司股票抵繳遺產稅本稅及利息；而依原處分卷（第10-12頁）附遺產稅核定通知書可知，被上訴人及其他繼承人所繼承之土地、股票，除上開土地及良友建設公司股票外，尚繼承有其他多筆土地及股票；則原審依被上訴人於91年1月24日言詞辯論時訴之聲明，於判決主文諭知：「被告機關（即本件上訴人）就原告（即本件被上訴人）於95年7月13日以繼承土地及股票抵繳遺產稅本息之申請案，除被繼承人帳戶上現存之55,238元外，其餘應作成准予以繼承之土地及股票抵繳遺產稅本息之行政處分。」係判准以繼承土地中之臺北市○○區○○段2小段170-3地號327平方公尺持分2分之1土地及良友建設公司股票抵繳遺產稅本息？或判准以繼承之全部土地及股票抵繳遺產稅本息？應予以釐清。原判決上開關於法令適用之重要事項未予詳究，即遽爾為被上訴人有利之判決，其法令之適用，容有未洽，上訴意旨指摘原判決違背法令，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，以昭折服。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異