最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第173號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第173號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

林八弘

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月1日臺北高等行政法院96年度訴字第3166號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人及其受扶養親屬民國93年度有營利、薪資、利息所得合計新臺幣（下同）10,864,881元（計算式：營利所得980元＋薪資所得10,751,142元＋利息所得112,759元＝10,864,881元），未自行辦理當年度綜合所得稅結算申報，被上訴人所屬中北稽徵所初查按納稅義務人個人核定標準扣除額為44,000元，並以95年11月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書核定綜合所得總額10,864,881元、綜合所得淨額10,374,122元、補徵應納稅額2,674,179元，另以95年12月5日Ｚ000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按補徵稅額2,674,179元處0.4倍罰鍰1,069,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人93年度綜合所得稅係委託友人辦理網路申報，其綜合所得總額10,864,881元，但有捐贈支出，包括捐贈彰化縣二林鎮中正國民小學百齡電子工業股份有限公司股票6,522,450元，及捐贈財團法人鹿津文教基金會百齡電子工業股份有限公司1,978,200元，均可依列舉扣除額全數扣除，則上訴人應可退稅524,490元，並可免罰。縱認上訴人未完成網路申報，然依稅捐稽徵法第35條，及所得稅法第83條及第79條後段規定，上訴人於復查階段提示證明捐贈額之文據，即應准予改採列舉扣除方式計算申報，始符合實質課稅之原則，被上訴人竟依所得稅法第17條第1項第2款前段及第3項規定，主張納稅人未依限申報祇能採用標準扣除額方式計算稅額，並按補徵稅額處0.4倍罰鍰，對納稅義務人權益造成雙重損害，亦有違比例原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：(一)上訴人未能提示完成網路申報回執聯或載有稽徵機關收件戳記及日期之申報收件回執，參諸行政法院36年判字第16號判例，自不能認其主張之事實為真實，從而被上訴人以上訴人93年度未依規定辦理結算申報，依所得稅法第17條第3項規定，不適用列舉扣除額，核定按標準扣除額減除，並無不合。(二)所得稅法第79條第2項後段規定，係指稽徵機關若於核定後另行發現「課稅資料」，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理歸課補徵應納稅額，與行政救濟審查程序無涉。本件上訴人因未依規定辦理結算申報而不得適用列舉扣除額，既有所得稅法第17條第3項明文規定，則稽徵機關依法所為核定結果，自與嗣後申訴是否可以提出捐贈之文據無關。(三)上訴人未依規定辦理結算申報，亦未於查獲前辦理補報，是其應注意能注意而不注意，核有過失，被上訴人處以法定3倍以下之0.4倍罰鍰1,069,600元，已衡量上訴人違章情節後所為之適切處分，並無違誤，亦無違背比例原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件係有關上訴人是否已依所得稅法第71條第1項規定完成個人綜合所得稅之結算申報義務者，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被上訴人在查無任何上訴人之申報紀錄之後，若上訴人仍不提示其蓋有稽徵機關收件章之申報書或函件執據，法院即無從依職權調查，本件自應由主張已完成申報程序之上訴人負擔證明責任。然上訴人始終不否認無法提示任何申報之證據證明，因此本件無法證明之不利益結果即應歸諸上訴人。(二)納稅義務人固可使用綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，透過網際網路傳送申報資料辦理網路申報，但採列舉扣除額者，仍應於法定期限內，檢附相關證明文件、單據，寄送戶籍所在地國稅局所屬分局、稽徵所、服務處，或遞送各地區國稅局所屬分局、稽徵所、服務處，始稱完成綜合所得稅之申報作業。本件上訴人雖主張其係以網際網路之方式辦理93年度綜合所得稅結算申報，並採列舉扣除額，但同時亦不否認未於法定期間內檢附相關證明文件、單據，寄送或遞送至戶籍所在地國稅局所屬分局、稽徵所、服務處以完成其申報程序，參酌上開說明，自不能認已完成所得稅法第71條第1項所定之申報義務。(三)復按辦理綜合所得稅結算申報前，應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；又未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關核定應納稅額者，即不再適用列舉扣除額之規定，分別為所得稅法第71條第1項、第17條第3項所明定。本件上訴人並無93年度綜合所得稅自行繳納紀錄，為被上訴人所查明，從而，被上訴人以上訴人93年度未依規定辦理結算申報，乃依調查結果，上訴人及其受扶養親屬93年度有營利、薪資、利息所得合計10,864,881元，並按當年度之標準扣除額44,000元減除扣除額，核定上訴人綜合所得淨額10,374,122元及補徵應納稅額2,674,179元，並無不合。(四)另按所得稅法第79條規定：「（第1項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。（第2項）綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」其中第1項固規定納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書催報納稅義務人，但依同條第2項規定，綜合所得稅納稅義務人不在此限。是以，本件被上訴人逕行依查得之資料，核定上訴人之所得額及應納稅額，並通知依限繳納，即無違誤，無須通知上訴人補提示文據，或俟其不提示始得核定其所得額及應納稅額。至於所得稅法第79條第2項後段雖規定，稽徵機關若於核定後另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理歸課補徵應納稅額，惟此處所稱「另行發現課稅資料」，應僅以屬於「免稅額」、「特別扣除額」項目或關於標準扣除額之扣除人數而可減少個人所得淨額者為限，並不包括屬於「列舉扣除額」之爭議者，蓋因同法第17條第3項既已規定，應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用列舉扣除額之扣除方式，亦即有關「列舉扣除額」之項目，均不得再爭議，以免使所得稅法第17條第1項規定形同具文，因此上開所得稅法第79條第2項後段有關「另行發現課稅資料」部分，即應作目的性之限縮解釋，以因「免稅額」、「特別扣除額」項目或關於標準扣除額之扣除人數爭議者為限，始符法制。從而，上訴人主張本件應准予依列舉扣除額申報，以符合經濟上之意義及實質課稅的公平原則，否則有違行政救濟審查之精神，對人民權利義務之損害甚大云云，亦有誤解，洵非可採。(五)上訴人雖主張本件係委由他人代為申報，未經上訴人舉證以實其說，縱認為實在，然上訴人未善盡其申報義務，應注意監督該第三人確實申報，卻未加以注意，縱無故意，亦難謂無過失，自應承擔本件違章責任。從而，被上訴人依據調查結果，除核定上訴人綜合所得總額10,864,881元、綜合所得淨額10,374,122元及補徵應納稅額2,674,179元外，並參酌其漏報之所得均已填報扣免繳憑單之情節，依上開所得稅法第110條第2項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就其所漏稅額2,674,179元處0.4倍罰鍰1,069,600元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡標準扣除額……」「依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1項第2款第2目列舉扣除額之規定。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得稅法第17條第1項第2款前段、第3項、第71條第1項前段及第110條第2項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第2項」部分：「一、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者：處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者：處所漏稅額1倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之參考，並無疑義。

(二)依上開所得稅法第17條第1項第2款規定「納稅義務人就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除」及同條第3項規定「依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1項第2款第2目列舉扣除額之規定。」，足見所得稅法賦予納稅義務人採用標準扣除額或列舉扣除額之選擇權，並規定該選擇權之行使須無第3項所定情形。查該條所定列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出等資料均應由納稅義務人申報提出，稽徵機關難以自行調查，納稅義務人如未申報選擇使用列舉扣除額，稽徵機關核定時自難代為選用，僅能按標準扣除額減除。是所得稅法第17條第3項規定，應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1項第2款第2目列舉扣除額，不許納稅義務人於稽徵機關核定後再行使選擇權而更動原核定，係立法者為維持核定之安定性而為規定。本件上訴人既未辦理93年度綜合所得稅結算申報，則被上訴人按標準扣除額減除，計算稅額，於法自無不合。

(三)又所得稅法第79條第1項固規定納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書催報納稅義務人，但依同條第2項規定，綜合所得稅納稅義務人不在此限。是以，被上訴人逕行依查得之資料，核定上訴人之所得額及應納稅額，並通知依限繳納，即無違誤，無須通知上訴人補提示文據，或俟其不提示始得核定其所得額及應納稅額。至所得稅法第79條第2項後段雖規定，稽徵機關若於核定後另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理歸課補徵應納稅額；另同法第83條第1項、第3項雖亦規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」惟其所謂「另行發現課稅資料」，係指稽徵機關若於核定後另行發現「課稅所得資料」，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理歸課補徵應納稅額而言，至有關列舉扣除額相關資料，乃須納稅義務人依法申報時提出，與前開所得稅法第83條規定無關。是上訴意旨稱依該條規定，本件應得以列舉扣除額減除，以符合實質課稅原則云云，亦無可採。

(四)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異