最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第347號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第347號

上訴人

凱加實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張孟茹律師

被上訴人

財政部基隆關稅局

代表人

乙○○

送達代收人

余孟純

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺北高等行政法院96年度訴字第2847號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人原為丘欣，民國（下同）97年7月16日改由呂財益擔任，98年10月14日改由乙○○擔任，有被上訴人提出之財政部人事令可稽，茲各據彼等新任代表人時具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先說明。

二、緣上訴人委由大順報關行股份有限公司於95年7月12日報運進口SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO SOY BEAN FLOUR貨物乙批（進口報單號碼：第AW/BC/95/W680/0330號，下稱系爭貨物），原申報稅則第1208.10.00號，稅率3％，被上訴人依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納相當金額保證金，先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣經被上訴人查核結果，認來貨為已烘焙之黃豆胚軸粉，應改列稅則號別第1901.90.99號，按稅率30％課徵關稅，並補徵進口稅款。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人長期進口系爭貨物，依被上訴人歷年來之行政先例，系爭貨物均歸類於稅則第1208.10.00.00-6號而核課3％稅率，被上訴人在未經關稅總局核定下，於95年起片面連續將上訴人進口與系爭貨物相同但不同批次之貨品改列為第19類稅則編號第1901.90.99.00-1號而核課30％稅率，有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。被上訴人自應撤銷原處分。㈡依我國商品分類表、國際商品分類表註釋及原廠加工製造證明書可知，系爭貨物係天然之食物成分，其加溫之目的僅在便於保存，且製作過程並未經高溫烘焙，亦無加入任何配方調製，實非黃豆粉之調製品，故系爭貨物應歸類為商品分類表第12.08節第1208.10.00.00-6號黃豆粉或細粒，被上訴人及訴願機關拒不採納上開製程證明，亦未說明不採納之理由，其應調查之證據未予調查，又逕以「可即時食用」作為區別適用第12章或第19章之標準，顯有認事用法之違誤。㈢被上訴人無視我國規定，屢將美國海關意見奉為圭臬，已有違誤，且系爭貨物確實與美國HQ959748案例之貨品為同一廠商出產之同一貨品，縱被上訴人欲參酌美國意見，亦應參酌其最終之正確意見以認定系爭貨物應屬第12類稅則編號。㈣被上訴人並未提出94年9月14日（94）基關字第45號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答函示（下稱94年函示）完整內容及所依據之意見，故該函示所指之貨物是否與系爭貨物有本質上之類似性而得援用於本案已有疑問，縱94年函示於本件能予適用，然原製造商所出售之黃豆粉有有Micro、Regular、Granular等規格，各種規格間之區別在於密度不同，而非尺寸之大小不同，系爭貨物屬其中之Regular，並非即為被上訴人所謂之particle size，被上訴人無視於此，遽認系爭貨物為particle size，逕予改列稅則第1901.90.99號，顯屬誤解。㈤上訴人前曾就系爭貨物之稅則分類歸屬先行詢問被上訴人，經被上訴人於稅則預先審核案例中歸類屬第12章，致上訴人核估成本後認為進口系爭貨物合算，始決定進口，而有信賴表現，況本件並無信賴不值得保護之情事，自應有行政程序法第8條信賴保護原則之適用等語。

四、被上訴人則以：㈠系爭貨物為已烘焙之黃豆胚軸粉，自無稅則號別第1208.10.00號之適用，被上訴人將之改列稅則號別第1901.90.99號，應屬妥適，並無稅則號別規列不適當之情形，上訴人主張被上訴人稅則歸列有不一致之情形，乃為各該次稅則分類見解不同所致，無財政部臺財關第0000000號及第770027306號函之適用。㈡按國際商品統一分類制度註解（下稱H.S註解）第12章總則及H.S註解第1901節（II）（A）之註釋可知，未經調製之種子（如黃豆）粉末應歸列第1208節，如已逾越上開總則之規定者，則無該節之適用，至已調製之植物性粉末則應歸列第1901節。系爭貨物係將黃豆壓碎後取其胚軸部分，經以華氏250-300度（121℃-148℃）烘焙後研磨製成粉末，由於黃豆胚軸較黃豆顆粒為小，且未含油質（或含極少量油質），稍經加熱即可熟化，以華氏250-300度之高溫加熱，已達烘焙程度，自屬業經烘焙調製，應歸列稅則第1901節；又黃豆胚軸僅係黃豆之一小部分，其非為「整個、破的、去皮或去殼」之黃豆，顯已逾越H.S.註解第12章總則對1201節至1208節所稱「種子」之規範，則其無論是否經過「加溫去苦味」、「烘焙調製」或其他方式加工，均無第1208節之適用；況黃豆胚軸粉所含異黃酮為高，係為特殊用途（作為健康奶昔、營養棒及營養補充食品之成分）而製作者，經高溫烘焙加工後，即成為一般客觀認知可以立即食用之調製食品，故是否可即時食用僅係認定調製與否之參考條件，並非決定要件，上訴人所稱顯係誤解。至上訴人稱第12章並未排除黃豆胚軸粉之適用乙節，查系爭貨物業經高溫烘焙調製，已無第1208節或第12章其他節之適用，已如前述，上訴人所稱核無足採。㈢依海關進口稅則總說明及總則一可知，我國稅則分類係採用國際商品統一分類制度，美國為關稅合作理事會會員國之一，其稅則分類亦採用同一制度，其依據H.S註解所為分類核定，自具參考價值，則本件經財政部關稅總局於95年4月14日以台總局稅字第0951007817號函轉詢美國海關回覆「SOY GERM」貨品之稅則分類意見結果，如有稅則第11章之貨物性質（particle size）者，宜歸列稅則第1901.90.99號，否則，宜歸列稅則第2008.99.91號；並無稅則第1208.10.00號之適用。又荷蘭、美國與我國皆係採用世界關務組織制定之國際商品統一分類制度，對於同一貨品歸列同一稅則號別之原則相同，被上訴人依據前揭總則一之規定並參據美國海關之意見，歸列稅則第1901.90.99號，於法並無不合。㈣被上訴人94年9月14日（94）基關字第45號進口稅則分類疑問及解答，係財政部關稅總局稅則處就上訴人93年12月至94年5月間進口4批相同貨物，參據美國海關意見核示應歸列稅則第1901.90.99號，另據美國海關稅則分類案例HQ967757釋示，對相同之SOYLIFE COMPLEX REGULAR（黃豆胚軸粉調製品）亦核定應歸列第190 1節，是上訴人疑被上訴人援用失據乙節，核無足採。至黃豆胚軸粉之規格Micro、Regular、Granular係粉粒大小或密度之區分，如其Particle size符合第11章所稱碎粒、細粒及粉之規範，且經烘焙調製，均有第1901節之適用，上訴人稱被上訴人遽以改列稅號乙節，應係誤解。㈤被上訴人確曾於90年12月24日以（90）基預字第0451號稅則預先審核函（下稱預先審核函）將「SOYLIFE COMPLEX MICRO SOYGERM FLOUR」（即黃豆胚軸粉），核定歸列稅則第1212.99.90號「其他果實與子仁及其他植物產品，主要供人類食用者」，稅率16％在案，惟上訴人於92年1月起進口與上開預先審核函相同之貨物（黃豆胚軸粉）18批，均以貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR（黃豆粉）申報，並報列稅則第1208.10.00號「大豆（黃豆）粉及細粒」，稅率3％，與上開預先審核函所列貨名及核定稅則號別1212.99.90號，顯然不同。上訴人既未信賴上開預先審核函，並據以申報，核無信賴應受保護之適用。復據系爭貨物於報關時檢附之發票，其貨名為SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO Batch No.:21F/1836/R，與報單上貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOY BEAN FLOUR不符，另依系爭貨物原廠型錄亦未有SOYBEAN FLOUR字樣，足證SOYBEAN FLOUR二字係上訴人為求影響稅則歸列而加列者，是上訴人自始即有欺瞞、誤導之意圖，從而，即有信賴不值得保護之情形等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按H.S註解第12章總則：「…包括在本節內之種子或果實可能是整個、破的、去皮或去殼的，可以經適度之加溫使其產品較好保存（如去部分水分使其油質酵素變成不活性化）。為了去掉苦味，或使其產品更容易被使用，只要這些種子或果實自然特性不改變其一般用途變成其他特殊用途，某些處理是被允許使用。」及H.S註解第1901節（II）（A）之註釋：「『粉』及『細粒』，不僅指列入第11章之穀類粉或細粒，同時指列入任何一章之植物性粉、細粒及細粉，例如黃豆粉…」可知，未經調製之種子（如黃豆）粉末應歸列第1208節，如其已逾越上開總則之規定者，則無該節之適用，至已調製之植物性粉末則應歸列第1901節，經查，依上訴人所提供之加工製程及成分表分析可知，系爭貨物先以黃豆壓碎取得經篩選胚軸（Selecting of Germs），再以華氏250-300度（121℃-148℃)烘焙後研磨製成之粉，由於黃豆胚軸較黃豆顆粒為小，且未含油質（或含極少量油質），稍經加熱即可熟化，以華氏250-300度之高溫加熱，已達烘焙程度，自屬業經烘焙調製，而與單純之整顆黃豆經研磨後，基於保存之目的，再予以加熱（Heat）者不同，故上訴人主張系爭貨物之製程係將黃豆清理及加溫處理…，最後冷卻並碾製成全脂之粉，使其為較好保存之「黃豆粉」云云，惟與其所提供之貨物製程表不符，並不足採。㈡黃豆胚軸僅係黃豆之一小部分，其非為「整個、破的、去皮或去殼」之黃豆，顯已逾越H.S註解第12章總則對1201節至1208節所稱「種子」之規範，則其無論是否經過「加溫去苦味」、「烘焙調製」或其他方式加工，均無第1208節之適用。上訴人主張系爭貨物雖經「加溫去苦味」仍有第1208節之適用，核係對於稅則分類之誤解。且黃豆胚軸粉所含異黃酮之濃度，係為特殊用途（作為健康奶昔、營養棒及營養補充食品之成分）而製作，經高溫烘焙加工後，即成為一般客觀認知可以立即食用之調製食品，故是否可即時食用僅係認定調製與否之參考條件，並非決定要件。另系爭貨物業經高溫烘焙調製，已無第1208節或第12章其他節之適用，上訴人主張H.S註解第12章並未排除黃豆胚軸粉之適用云云，亦不足採。㈢經由美國海關及邊境保護局【U.S. Customs and Border Protection（CBP）】之官方網站（網址：http://www.cbp.gov/)查得系爭貨物之稅則爭議決定書（案號：HQ967757及HQ959748），明文SoyLife Complex Products與SoyLife,Soybean Flour二者為不同貨物，前者為經烘焙（roasted）或烹煮（cooked）之調製（prepared）品，其稅則歸列前者為1901節；後者為經加熱之黃豆粉，其稅則歸列前者為1901節。上訴人所據以指摘被上訴人之案例為後者案例（即HQ959748），而上訴人所申報貨物之貨名則為與前者案例相同之貨名，足認上訴人係誤解其貨物於商品分類上所應有之稅則歸列，所稱並不足採。㈣被上訴人雖曾於90年12月24日以（90）基預字第0451號預先審核函，將「SOYLIFER COMPLEX MICRO SOYGERM FLOUR」（即黃豆胚軸粉），核定稅則歸列第1212.99.90號「其他果實與子仁及其他植物產品，主要供人類食用者」，稅率16％在案，惟上訴人自92年1月起進口與上開預先審核函相同之貨物（黃豆胚軸粉）18批，均以貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR（黃豆粉）申報，並報列稅則第1208.10.00號「大豆（黃豆）粉及細粒」，稅率3％，與上開預先審核函所列貨名「SOYGERM FLOUR」（黃豆胚軸粉）及核定稅則號別1212.99.90號，顯然不同。上訴人既未信賴上開預先審核函，並據以申報，即無信賴基礎，自無信賴保護原則之適用。且系爭貨物於報關時檢附之發票，其貨名為SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO Batch No.:21F/1836/R，與報單申報貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR不符，另系爭貨物之原廠型錄亦無SOYBEAN FLOUR字樣，足證SOYBEAN FLOUR二字係上訴人自行加列，是以上訴人提供不正確之資料、不完全之陳述使被上訴人先行驗放，依行政程序法第119條即有信賴不值得保護之情事。故上訴人主張應受信賴原則之保護，亦不足採，因將訴願決定及原處分均予維持。

六、本院查：

㈠按H.S註解第12章總則及H.S註解第1901節（II）（A）之註釋，『粉』及『細粒』，不僅指列入第11章之穀類粉或細粒，同時指列入任何一章之植物性粉、細粒及細粉，故未經調製之種子（如黃豆）粉末應歸列第1208節，如其已逾越上開總則之規定者，則無該節之適用，至已調製之植物性粉末則應歸列第1901節。

㈡上訴意旨略以：⑴系爭貨物雖取自黃豆胚軸，然未脫H.S註解第12章之文義範圍；又以攝氏105度左右緩慢加熱，係為降低水分及酵素之活性以利保存，其加熱處理過程未超過H.S註解第12章所允許之範圍，其自然特性及一般用途使用均未改變，亦未加入任何材料，故屬未經烘培、調製程序，應歸列我國輸出入貨品分類表第12章稅則號別第1208.10.00號，以3％稅率課稅。原判決逕以：「系爭貨物經篩選胚軸，再經烘培過程而成為黃豆胚軸粉，已經過『調製』手續」、「黃豆胚軸粉僅為黃豆之一小部分，非整個、破的、去皮或去殼之黃豆，顯已逾越H.S註解第12章總則對1201節至1208節所稱『種子』規範…經高溫烘培加工後，即成為一般客觀認知可以立即食用之調製食品，故是否可即時食用僅係認定調製與否之參考條件，…」作為判斷依據，惟H.S註解第12章及第19章之內容既未明定第12章不包括種子之一部分，亦未說明「調製」之定義，原判決作此認定之依據為何？又原判決未審酌上訴人於原審所主張之被上訴人相關稅則預先審核案例及本院77年度判字第1416號、81年度判字第510號等可供參考之判決，即為前述認定，顯有判決不備理由及適用法則不當之違法。⑵系爭貨物名稱原製造商稱之為「SOYLIFE COMPLEX REGULAR」，雖其產品說明表所列產品名稱無SOYBEAN FLOUR字樣，但其進口外包裝標籤上載有較小「SOYBEAN FLOUR」字樣，應係為標明貨物內容，便於進口報單以「SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO SOYBEAN FLOUR」之完整貨名（原判決與被上訴人均漏列「N-GMO」字樣）申報，並非為影響稅則歸列而加列「SOYBEAN FLOUR」字樣，又貨名中「N-GMO」字樣僅代表此產品為「非基因改造」，現市面上許多產品亦有加註此字樣之情形，為非必要之貨物名稱，再者上訴人報關時檢附發票之貨名中「Batch No.：21F/1836/R」為批號，被上訴人及原判決卻誤為貨名，發票所載貨名「SOYLIFE COMPLEX REGULAR N-GMO」，與進口報單申報之貨名相同，故上訴人實無提供不正確資料使被上訴人先行驗放之情事；再，被上訴人預先審核函所列貨名「SOYLIFECOMPLEX MICRO SOYGERM FLOUR」，其中「MICRO」字樣僅代表此產品之規格，原判決僅憑系爭貨物之進口報單、發票及被上訴人90年12月24日（90）基預字第451號預先審核函之貨物名稱有所差異，遽認上訴人並無信賴保護原則之適用，卻未探究前述貨品名稱何以有差異？亦未就系爭貨物實際內容、性質等加以認定應適用之稅則，顯有判決適用法則不當之違法。⑶被上訴人欲變更稅則號別，本須由關稅總局報部核定，原判決卻完全未就何以本件無須報部核定之理由予以敘明，顯有判決不備理由之違法等語。

㈢經查，上訴人95年7月12日報運進口之系爭貨物係將黃豆壓碎後取其胚軸部分，經以華氏250-300度（121℃-148℃）加溫後研磨製成之黃豆粉，屬已烘焙之黃豆胚軸粉，應列稅則號別第1901.90.99號，按稅率30％課徵關稅，為原審經調查證據及辯論後依法認定之事實。原判決據以維持原處分及訴願決定，其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並就系爭貨物非為整個、破碎的黃豆經碾磨而得之粉，並無稅則第1208.10.00號之適用；且系爭貨物黃豆胚軸粉為植物性粉，以華氏250-300度之高溫加熱，已達烘焙熟化程度，已改變其自然特性，屬於第1901節之範疇，應歸列稅則第1901.90.99.00-1號；又上訴人係以貨名SOYLIFE COMPLEX REGULAR SOYBEAN FLOUR（黃豆粉）申報進口系爭貨物，與預先審核函之貨名SOYLIFER COMPLEXMICRO SOYGERM FLOUR（黃豆胚軸粉）不同，二者之稅則號別不同，上訴人顯非信賴上開預先審核函而申報進口系爭貨物，即無信賴基礎，自無信賴保護原則之適用等情，論述綦詳；對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，所述理由與主文亦無適得其反之情形，並無判決理由不備或矛盾之情事；其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者有異，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人所舉本院77年度判字第1416號判決則係關於認棗泥應列當時稅則第0000－0000號，進出口貨品分類第00000000號，准許由授權簽證單位簽發許可證後進口，係屬於貿易商准許進口貨品，而棗片應列當時稅則第0000－000號，進口貨品分類第00000－00000，依當時規定，係由經濟部國際貿易局簽證許可，限由公營貿易機構申請進口之判決；本院81年度判字第510號判決則是關於SOFT FERRITE POWDER，應列當時稅則第7205.29.00號或第3823.90.99號之判決。上開案件進口貨物均與系爭貨物不同，案情亦有異，非屬同類事件，無從比附援引。上訴人主張原判決未審酌本院上開77年度判字1416號判決、81年度判字第510號判決，與法有違等語，核無足採。又被上訴人對於進口黃豆胚軸粉之稅則歸列，向來歸列稅則第1901.90.99.00-1號，本件並無上訴人主張之被上訴人發現其所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別，且將影響進口人權益之情事，自無依財政部75年4月19日台財關字第7505338號及77年3月23日台財關字第770027306號函釋意旨，明文修訂或報部核定之必要，上訴人主張原判決卻完全未就何以本件無須報部核定之理由予以敘明，而有違法乙節，亦與本件無關，均併予指明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異