最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第408號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第408號

上訴人

東鋼鋼結構股份有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年6月5日臺北高等行政法院96年度訴字第1976號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人（民國【下同】93年7月21日更名前為士鼎鋼鐵股份有限公司）於90年7月至91年10月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號良華營造有限公司（下稱良華公司）開立之統一發票19紙，銷售額合計新臺幣（下同）21,500,000元，營業稅額1,075,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被上訴人查獲，核定補徵營業稅額1,075,000元，並按所漏稅額1,075,000元處3倍罰鍰3,225,000元（下稱原處分）。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人95年12月7日財北國稅法字第0950246885號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人於89年12月2日向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，復於91年4月20日承攬同一工程之「鋼構追加工程」，基於成本效益考量及機具設備等原因，將上開工程中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，其中關於「鋼構工程」部分，合約總價15,000,000元（未稅），關於「鋼構追加工程」部分，合約總價6,500,000元（未稅），合計21,500,000元（未稅）。上開工程完成後，上訴人依合約付款，並先後取得合計21,500,000元（未稅）之統一發票19紙為進項憑證，用以申報扣抵營業稅之銷項稅額，並無不法，詎被上訴人誤認良華公司係虛設行號，進而認定上訴人無上開進貨事實，處以鉅額罰鍰，於法有違等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：良華公司係無進銷貨事實之虛設行號，上訴人自無可能與其交易，且被上訴人查無上訴人之進貨事實，上訴人取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，上訴人於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實，被上訴人按其所漏稅額處3倍罰鍰3,225,000元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執，在於上訴人有無該19紙統一發票所載之進貨事實？查上訴人主張系爭19紙統一發票，係由於上訴人89年12月2日向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，復於91年4月20日承攬同一工程之「鋼構追加工程」，基於成本效益之考量及機具設備等原因，將上開工程中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，固據提出工程合約書及統一發票在原審卷頁54-81、98-102及113-115為證，惟查尚不足證明上訴人有進貨之事實：㈠上訴人提出之上開統一發票及工程合約書、付款紀錄實無法看出有合於營業稅法第32條第1項前段、統一發票使用辦法第16條及營業人開立銷售憑證時限表規定而為之交易事實：⒈系爭19紙發票，其內容如下：⑴其中16紙，分別自90年7月3日至90年9月11日開立，銷售額各為900,000元。⑵其中2紙，分別於90年8月6日開立、銷售額200,000元（見原審卷頁102）及90年9月11日開立、銷售額400,000元（見原審卷頁115）。⑶上開18紙發票之品名均為「鋼構支撐工程」，合計15,000,000元；其餘1紙發票之品名為「臨時支撐工程款」，係91年10月31日開立，銷售額為6,500,000元。⒉上訴人主張前18紙發票之開立，係上訴人與良華公司間訂立「工程承攬合約書」（見原審卷頁56-59）而取得，查該合約書之記載略為：⑴訂約日期：90年8月7日；⑵第4條：工程內容全數由上訴人帶料施工；⑶第5條：合約總價15,000,000元（未稅）；⑷第7條付款辦法：預付款20%（現金票）簽約時付款；構件製作完成支付40%（票期：月結60天票）；工程進度款：依吊裝進度按月請款至總工程款90%（票期：月結60天票）；保留款10%，上訴人於主結構體RC完工或吊裝完成後完成驗收，付款10%（票期：月結60天票）；依此合約，上訴人應於90年8月7日預付3,000,000元、於構件製作完成支付6,000,000元，依吊裝進度按月給付至總工程款90%，保留款1,500,000元則於完成驗收時給付；然查，對照上開18紙發票，除了銷售額相符外，其餘各節均不相符，其中重要者，例如上開發票自90年7月3日即已陸續開立，訂約日期卻在1個多月後之90年8月7日，開立日期亦完全未照時限表規定之「依其工程合約所載每期應收價款時」；再對照以上訴人主張之付款流程，即上訴人係將取自復興營造公司之支票（見原審卷頁84以下）轉讓良華公司，其票載發票日及金額，亦完全無法與上開合約書或上開18紙統一發票相互勾稽，殊難信為真實。⒊上訴人主張系爭18紙發票所載之進貨，乃由於向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，部分轉包良華公司云云，並提出上訴人與復興營造公司簽訂之「江陵禮一期新建工程（鋼構工程）合約書」（見原審卷頁63以下）及「江陵禮二期新建工程（鋼構工程）合約書」（見原審卷頁77以下）為證，惟查，上開2合約書皆係89年12月2日簽訂，對照以上訴人提出之工程聯絡單及工程洽辦單（見原審卷頁200-204及207-211），其施工日期均早於上開上訴人與良華公司之簽約日期，甚至早於上開已無法合理說明之統一發票開立日期，無足佐證系爭18紙發票所載之進貨乃為上訴人與江陵禮一、二期新建工程（鋼構工程）所需；至於上訴人提出之另2紙工程聯絡單（見原審卷頁205-206），日期雖較接近簽約日期，分別在90年7月25日及8月9日，惟觀其內容，亦看不出有自良華公司進貨及其與上訴人所承包工程之關連，況且工程名稱記載為「昇陵」，是上訴人之主張，尚非可採。⒋再就最後1紙，銷售額為6,500,000元之統一發票而論，該紙發票之開立日期為91年10月31日（見原審卷頁113），惟查上訴人提出之合約書之簽訂日期竟也在91年10月31日（見原審卷頁60-64），而該合約書之工程內容及付款辦法與⒉⑵及⑷所載完全相同，則其不合理處，自亦同於前述；再者，該紙統一發票品名記載「臨時支撐工程款」，已如前述，對照上訴人提出之2份與復興營造公司之追加工程契約書，分別記載以「鋼構追加工程」3,000,000元（見原審卷頁72）及「鋼構主體工程（含電梯環樑）」（見原審卷頁75），其內容已不相符，況上訴人亦未提出任何足資證明有良華公司進場施工之紀錄。㈡由上述說明可見，上訴人所提出之證據間相互矛盾，不能證明上訴人有將部分工程轉包予良華公司，由其進場施工之事實，故被上訴人認上訴人並無自良華公司進貨，洵屬有據。至於上訴人主張其銷貨與復興營造公司既屬實在，則自不能否認其進貨之事實一節，亦非可採，蓋：⒈被上訴人固不否認上訴人銷貨與復興營造公司，依經驗法則與論理法則，上訴人亦必定有進貨之事實，然而，具體就各紙進項憑證觀之，其上所載進貨之多寡、價格之高低，關係營業稅及營利事業所得稅之稽徵，本即應由營業人覈實申報，並由稽徵機關覈實調查認定；本件上訴人在在強調其公司規模甚大，於系爭年度向良華公司所為系爭進貨，僅占總進貨量之不足1%云云，然如前述，營業稅之稽徵所重視者乃營業人所申報之每一紙進項憑證所載進貨之真實與否，據此以決定營業人是否可以之扣抵其原應繳納之銷項稅額，故與營業人之營業規模無必然關連，本件上訴人主張之交易過程既不合於常情，且又未就其全年相關進銷貨作一完整說明，供被上訴人勾稽查核，是上訴人之主張，自非可採。⒉本件更應予強調者，上訴人初主張系爭進貨係「帶料施工」，此亦記明於其合約書內，其後，因被上訴人稽核良華公司之進貨明細以後，始改稱所進者係勞務，不含材料，此已可見其不實；退一步言，縱認屬實，上訴人亦未提出足資證明良華公司有此勞務進項之憑證或者良華公司有僱用大量勞工之薪資清冊，來證明上訴人確實係向良華公司進貨，是上訴人此一主張，亦非可採。㈢再查依北機組刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表（原處分卷附件2、3）所載，良華公司虛開統一發票期間為90年7月至91年10月間；虛填進項金額期間為91、92年間（詳見被上訴人陳述），而上訴人取得良華公司不實進項憑證期間為90年至91年，兩相符合，並無扞格之處。㈣至上訴人主張良華公司90年及91年度均按期申報繳納營業稅乙節，經查良華公司縱有申報繳納營業稅，惟依虛設行號相關資料分析表及進銷項憑證查詢紀錄等影本所載，良華公司91、92年進項來源銷售額僅227,371元，卻虛填鉅額進項金額268,015,372元，其申報金額不實及並無進銷貨之事實堪以認定，是上訴人自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋之適用，被上訴人以上訴人於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實（原處分卷頁104-105），按所漏稅額1,075,000元處3倍罰鍰3,225,000元，並無違誤。㈤綜上所述，上訴人之主張，均非可採，原處分認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘之主張，於判決結果不生影響，爰不予一一論述。

五、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及其施行細則第52條第1項分別定有明文。㈡本件上訴人於90年7月至91年10月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號良華公司開立之統一發票19紙，銷售額合計21,500,000元，營業稅額1,075,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經北機組及被上訴人查獲，核定補徵營業稅額1,075,000元，並按所漏稅額1,075,000元處3倍罰鍰3,225,000元（下稱原處分）。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。原判決關於上訴人於90年7月至91年10月間並無向良華公司進貨之事實，卻持該公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，及上訴人所提出之證據尚不足以證明其於90年7月至91年10月間確有向良華公司進貨及支付進項稅額，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，已說明其所憑之證據及得心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，上訴人猶執詞主張原判決有認定事實不依證據之違法云云，尚非可採。㈢次按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查原審並非徒憑北機組之移送書、虛設行號相關資料分析表或進銷項憑證查詢紀錄等即認定上訴人有違章漏稅事實，而係依上訴人所提出之統一發票、工程合約書、付款紀錄．．．等證據資料，調查證據後，本於所得之心證，認定上訴人於90年7月至91年10月間並無向良華公司進貨，卻持該公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，自與論理法則及經驗法則無違。縱北機組刑事移送書所載良華公司之負責人（施輝象）及其營業地址（北部地區），與上訴人簽約之良華公司負責人（鄭紹虎、施輝象）及其營業地址（彰化縣），並不全然相同（按上訴人於91年10月31日簽約之良華公司負責人為施輝象【原審卷頁64】，非上訴意旨所稱鄭紹虎），或原審並未依上訴人請求，調閱90及91年度良華公司自行向稅捐稽徵機關申報之進銷項資料及繳納營業稅資料原本（被上訴人已提出財稅資料中心之良華公司申報書及進項來源明細，見原處分卷附件3及原審卷頁212-222），均不影響原審依上訴人所提上開證據資料，調查證據後，本於所得之心證，認定上訴人於90年7月至91年10月間並無向良華公司進貨，卻持該公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實。又財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨（業經財政部以98年12月7日台財稅字第09804577370號令廢止），係指稽徵機關對營業人有無進貨事實必須查明，不得以其申報扣抵銷項稅額之發票係屬虛設行號所開，即認無進貨事實而言，是倘稽徵機關已查明營業人確以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，無進貨事實者，自得依營業稅法第51條第5款規定，予以科罰，本件上訴人於90年7月至91年10月間並無向良華公司進貨，已如前述，則被上訴人據以裁罰，自無違財政部上開令釋之意旨，上訴人主張被上訴人及原審未依法適用上開財政部95年5月23日令釋而有不適用法規之違法云云，委無可採。㈣綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異