最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第626號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第626號

上訴人

偉業航業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月19日臺北高等行政法院97年度訴字第169號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）960元，被上訴人初查以93年1月28日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書依其申報數核定在案。嗣因上訴人91年底資產負債表帳列同業往來借餘213,433,178元，涉有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，被上訴人乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79%計算利息收入14,612,232元，並以95年11月30日91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附稅額繳款書，核定上開數額之利息收入，應補稅額3,528,501元。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人審查，作成96年6月29日財北國稅法一字第0960234478號復查決定（下稱原處分），認為上訴人資產負債表載有股東往來貸款餘額，審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬之性質，爰以借貸淨額重行核算利息收入為14,461,083元，准予追減利息收入151,149元。上訴人仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定所授權之法律，並無公司與同業往來視同有償借貸之規定，復未授權以命令定之，縱認該準則經法律明確之授權，然該規定非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾母法限度，有違憲法所保障之租稅法律主義，應屬無效。復按上開規定考量公司為營利法人，其與投資關係之個人股東或法人股東，財務應劃分清楚，若有個人或法人股東代收公司款項應即繳回，不得挪用，以維公司權益。此外，查核準則第36條之1規定與公司法第53條內容相近，足認查核準則第36條之1係本於公司法第53條之立法精神而來；惟查，公司法第53條係規定於公司法第2章無限公司，該條僅準用於有限公司及兩合公司，股份有限公司並不在準用之列，是以，查核準則第36條之1可否適用於股份有限公司殊堪置疑。又上開規定中關於推計利息收入課稅客體僅限於股東、董事及監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項之事項，本案非屬該性質，其同業間往來係因業務關係所生，並非有償借貸且該同業已因停業甚久，僅係懸帳卻遭被上訴人設算利息收入課稅，並調增課稅所得，顯然有違租稅法定主義。況依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件當應適用之，經查，本件既係91年度案件，縱以後年度有所修正，亦不得溯及適用。營利事業所得稅既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得事實負舉證之責；從而，被上訴人就上訴人基於股東、董事、監察人身分代收或挪用款項等事項未盡其舉證之責即屬違法。縱認上訴人具有查核準則第36條之1應設算利息之情形，然被上訴人以行為時臺灣銀行基本放款利息6.79%設算利息收入，遠高於郵局1年期定期儲蓄存款利率，實有違市場經驗法則及核實課稅原則。為此請判決將原處分不利上訴人部分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：按查核準則第36條之1規範在於營利事業之資金應用於營利目標上，而營利事業之資金既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因放棄資金運用所生利息，故基於稽徵經濟原則，而以擬制設算手段認定其利息收入；詳言之，若營利事業之資金非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業者，即有謀利活動存在而應進行利息設算，並不問其資金流出之私法上原因。經查上訴人91年度資產負債表帳列同業往來借餘213,433,178元，另依簽證會計師查核報告書第5-2頁有關同業往來科目查核說明，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，足證上訴人以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，自應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79%計算利息收入課稅。第查卷附資產負債表亦載有股東往來貸餘，審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額依規定核算利息收入14,461,083元，原核定利息收入應予追減151,149元，變更核定利息收入14,462,043元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按憲法第19條固規定，人民有依法律納稅之義務，亦即任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。而上開準則第36條之1規定，係對公司及營業人之資金遭人不合理之持有、挪用或貸與他人時，應如何設算利息及是否認列之規範，核屬技術性、細節性事項之規定，目的在嚴格區分公司與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入及浮報利息費用等，俾免藉此規避公司應繳納之所得稅賦，致妨害到實質課稅原則及租稅公平性等，由於並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理有關事務時，自可加以援用。準此，上訴人主張「綜觀查核準則第36條之1所授權之法律，並未設有公司與同業往來視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，縱認該準則有經法律明確授權，然該規定之內容額已非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效。」云云，委非可取。又該條文當中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人。㈡本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，固列報利息收入960元。但查，上訴人於91年度有「同業往來」借款餘額213,433,178元，此觀其91年度營利事業所得稅結算申報書內附資產負債表編號1193科目「同業往來」之帳載內容即可知；又依上訴人91年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第5-2頁有關「同業往來」科目查核說明，該同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，復參以上訴人已坦承本案同業往來並非有償借貸等語及當年度僅列報利息收入960元等情，足認上訴人在系爭年度有以公司資金貸與他人而未收取利息之情事，應無疑義。因此，本件即有前揭查核準則第36條之1第2項所規定之情形，自可依同條第1項前段規定，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。上訴人訴稱「查核準則第36條之1有關推計利息收入課稅客體僅限於『股東』、『董事』、『監察人』代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項之事項，本案非屬該性質，訴願決定及原處分卻援引有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義。」云云，均有誤解，洵非可採。惟因上訴人在系爭年度另有股東往來貸款餘額1,857,674元，依上訴人91年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第5-3頁有關「股東往來」科目查核說明，該「股東往來」係股東無息貸與公司備供營運週轉用之資金，茲由於公司資金經常混同使用，難以個別歸屬，故應以借貸淨額為計算基礎，較符合真實情況。從而，被上訴人認定上訴人在系爭年度確有以公司資金貸與他人而未收取利息之情事，乃依前揭查核準則第36條之1規定，並參酌當年1月1日臺灣銀行之基本放款利率為6.79%，擬制設算上訴人在系爭年度之利息收入14,461,083元｛【期初（同業往來借餘216,971,285元－股東往來貸餘2,594,395元）＋期末（213,433,178元－1,857,674元）】÷2×6.79%｝，經核即無不合。㈢另按，所得稅固係採量能課稅制度，原則上有所得即應課徵所得稅，所得增加，其負擔租稅能力亦增加，稅額即應相對調增。惟亦有例外情形，亦即法律別有規定時，雖有所得，仍不予課稅，例如所得稅法第4條所規定各項免納所得稅者；或雖無所得，但以法律設算方式擬制其有所得，例如本件查核準則第36條之1所規定者。其中，查核準則第36條之1之制訂原因，即是考量營利事業既以營利為目的，其資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因資金運用而生之利息，有其行政制訂上之合理性基礎，自不容許以任何理由加以規避，故祇要公司之資金貸與股東或任何他人，未收取利息，或約定之利息偏低者，即該當前揭查核準則第36條之1第2項及第1項前段之構成要件。至於其本金有無收回，是否成為呆帳，或者已罹於消滅時效，均不影響本件應擬制設算利息收入之法律效果。故而，上訴人訴稱「該同業已因停業已久，早不往來，只懸帳而已，卻遭被上訴人設算利息收入課稅，並應調增課稅所得，違背查核準則第36條之1立法意旨。」及「本案係帳載『同業往來』（借餘），惟有的係十多年前帳載遞轉而來，縱有債權本身或恐已逾法定消滅時效，顯已符合稅法『壞帳』定義。」云云，自有誤解，洵非可取。㈣復按，查核準則第36條之1之立法目的，既在嚴格區分營利事業與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入及浮報利息費用等方式逃漏稅捐，以致妨害到實質課稅原則及租稅公平性等，則任何的營利事業，祇要有此逃漏稅收之可能者，皆有適用之餘地，並未限定其組織型態為何。從而，上訴人主張「查核準則第36條之1即是本於公司法第53條之立法精神而來…公司法第53條係規定於公司法第2章無限公司，該條僅準用於有限公司及兩合公司（公司法第108條第3項、第115條）股份有限公司並不在準用之列，此觀公司法第5章股份有限公司全部條文，即可明瞭，因此查核準則第36條之1可否適用於股份有限公司殊堪置疑。」云云，即屬上訴人個人主觀見解，與查核準則第36條之1係著眼於課稅公平性之旨意不符，要非可取。㈤再查，查核準則第36條之1關於以公司資金貸與他人而未收取利息者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅之規定，早在上訴人91年度營利事業所得稅結算申報前即已存在，並未變更。此外，本件原處分及訴願決定並未引用任何解釋函令，此觀該原處分書及訴願決定書自明。是以，上訴人訴稱「依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，換言之，係屬『從新從輕原則』。本案係屬91年度之案件，縱以後年度有修改者，亦不得追溯適用，亦屬『法律不溯既往』當然法理。」一節，嫌屬無據，亦非可採。㈥綜上，原處分以上訴人在系爭年度確有以公司資金貸與他人而未收取利息之情事，乃依查核準則第36條之1規定，按91年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79%核算利息收入14,461,083元【計算式：｛期初（同業往來借餘216,971,285元－股東往來貸餘2,594,395元）＋期末（213,433,178元－1,857,674元）｝÷2×6.79﹪】，准予追減利息收入151,149元，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：（一）按「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定，除新增「除屬預支職工薪資者外」之除外規定外（核與本案無關），其餘條文內容係同司法院釋字第650號解釋之財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，是本件應有上開解釋之適用，合先敘明。（二）次查，本件原處分係依行為時查核準則第36條之1第2項規定設算上訴人91年底資產負債表帳列同業往來借餘213,433,178元，涉有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，被上訴人乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79%計算利息收入14,612,232元，並核定該年度上開數額之利息收入，應補稅額3,528,501元。上訴人不服，申經復查，原處分以公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額重行核算利息收入為14,461,083元，准予追減利息收入151,149元等情，為原審依法認定之事實；該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬失所附麗，訴願決定及原判決不及適用上開解釋而遞予維持，俱有未合，上訴意旨指摘被上訴人及原判決引查核準則第36條之1第2項有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義，求為廢棄原判決，為有理由，應由本院將原判決廢棄，又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以昭折服。

六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異