最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第741號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第741號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

乙○○

上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院97年度訴字第1519號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之配偶黃惠隆於民國93年11月15日死亡，由被上訴人及其子女黃御豪、黃詩諄等3人共同繼承，上訴人核定應納遺產稅新臺幣（下同）13,699,845元、罰鍰827,771元，限繳日期為95年10月10日。因被上訴人等漏報被繼承人債權及贈與財產，上訴人另補徵遺產稅16,218,742元、罰鍰16,218,700元，限繳日期為96年9月25日。被上訴人於96年8月31日申請就現金不足繳納部分以繼承之債權抵繳補徵之本稅及罰鍰，因原核繼承遺產中有銀行存款4,735,093元、出售聯邦債券基金應收款6,493,181元、出售91麥寮1BO1RP應收款5,208,470元、南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）退還未到期保費3,194,150元、南山人壽保單紅利197,472元及92年6月24日、93年7月12日贈與配偶現金各1,000,000元，以上總計21,828,366元，扣除訴願繳納半數稅款6,921,354元，尚餘14,907,012元，遂函請被上訴人提供相關支領資金流向、無法以該等現金、銀行存款繳納之事證並請其依相關規定檢附文件，及依民法第297條第1項規定通知債務人等相關文據憑核，惟被上訴人主張用於支付繼承人等之生活費，已無多餘現金可供繳稅，且質疑該等債權之存在，未能提示相關事證及於限期內補齊抵繳文件，上訴人乃以96年12月10日財北國稅徵字第0960240097號函否准受理。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）依財政部89年1月18日台財稅第0890450617號函釋意旨，抵繳遺產稅之時點及範圍應以「死亡日」及「遺產內容」為基準，死亡日後繼承人「自有財產」或繼承人財產狀態均不影響抵繳之情形。（二）出售聯邦債券應收款6,493,181元及出售91麥寮1BO1RP應收款5,208,470元部分：此等皆於繼承日後處分，不能視同現金及銀行存款。（三）繼承人於被繼人死亡後獲得之理賠款，其請求權及財產均歸繼承人所有，非屬「被繼承人之遺產」，不應列入有無繳現困難之參考。（四）死亡未償債務（扣除退回部分）944,000元及喪葬費1,000,000元部分：上訴人於核定遺產稅時均准予扣除，申請抵繳時亦應扣除。（五）南山人壽退還未到期保費3,194,150元部分：此筆保費業已申報在動產內之中央信託局股份有限公司（下稱中央信託局）支存，僅是債務減少而非新增現金。（六）依財政部88年5月27日台財稅第881917432號函釋意旨，上訴人應就其逕行核定被上訴人漏報被繼承人對禾鼎建設股份有限公司（下稱禾鼎公司）債權45,000,000元及禾傑建設股份有限公司（下稱禾傑公司）債權23,400,000元，負舉證責任。況禾鼎公司已解散，何來債權之有。（七）遺產中動產合計21,828,366元，扣除退回之保費3,194,150元、未償債務944,000元、喪葬費1,000,000元、二筆贈與配偶現金2,000,000元（非繼承日）、再扣除訴願繳納半數稅款6,921,354元，並無多餘現金繳納稅款等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成准予被上訴人就現金不足繳納部分以被繼承人對禾鼎公司債權45,000,000元抵繳補徵稅款及罰鍰之處分。

三、上訴人則以：（一）依被上訴人提供被繼承人黃惠隆帳戶資料可知，93年11月18日交割91麥寮1B01RP應收款5,208,470元，係於當日匯入黃惠隆所有中央信託局桃園分局00000000000000號帳戶；93年11月12日贖回聯邦債權基金應收款6,493,181元，係於同年月15日匯入黃惠隆所有聯邦銀行000000000000帳戶。（二）被繼承人黃惠隆生前以其所有中央信託局桃園分局支票支付保費4,138,150元，上訴人已於扣除額中核認未償債務，且南山人壽將應退還未到期保費3,194,150元及南山人壽保單紅利197,472元，於94年3月10日以上海商業儲蓄銀行儲蓄部開立之支票，由被上訴人具領。（三）上訴人於96年9月27日及11月14日以財北國稅徵字第0960240070及0960240089號函，請被上訴人於96年10月30日及11月30日前提供相關支領資金流向、無法以該等現金、銀行存款繳納之事證並請檢附相關抵繳文件，及依民法第297條第1項規定通知債務人等相關文據，惟被上訴人迄今仍未能提示，參諸本院36年判字第16號判例意旨，被上訴人僅主張該等現金均已用罄，卻未提示相關事證，且逾期未依民法第297條第1項規定通知債務人及檢附相關文據，上訴人乃於96年12月10日以財北國稅徵字第0960240097號函否准抵繳，並無不妥。（四）關於上訴人核定被上訴人漏報禾鼎公司及禾傑公司債權分別為45,000,000元及23,400,000元部分，因被上訴人就該債權之核定不服，業於96年8月31日向上訴人提出復查之申請，刻由上訴人依復查程序審理中，是此部分核非本案審酌範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人以被繼承人對於禾鼎公司45,000,000元之債權，作為申請抵繳遺產稅之標的。經查，上訴人業已於97年9月2日財北國稅法二字第0970225576號復查決定書，詳實記載被繼承人對於禾鼎公司之應收債權45,000,000元存在之事實。（二）上訴人原核定被上訴人等之繼承遺產中有銀行存款4,735,093元、出售聯邦債券基金應收款6,493,181元、出售91麥寮1BO1RP應收款5,208,470元、南山人壽退還未到期保費3,194,150元、南山人壽保單紅利197,472元及92年6月24日、93年7月12日贈與配偶現金各1,000,000元，以上總計21,828,366元，扣除訴願繳納半數稅款6,921,354元，尚餘14,907,012元；本件補徵之稅金及罰鍰各為16,218,700元，足見被上訴人以尚餘之14,907,012元繳納前揭補徵之漏報遺產稅及罰鍰，確屬「現金不足繳納」。被上訴人就現金不足繳納部分，申請以被繼承人對於禾鼎公司之45,000,000元債權抵繳上訴人補徵之稅金及罰鍰，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應無不合，上訴人予以否准，自屬無據。至上訴人分別於96年9月27日及同年11月14日以財北國稅徵字第0960240070及0960240089號函，請被上訴人於96年10月30日及同年11月30日前提供相關支領資金流向、無法以該等現金、銀行存款繳納之事證並請檢附相關抵繳文件，及依民法第297條第1項規定通知債務人等相關文據；因被上訴人主張用於支付繼承人等之生活費，已無多餘現金可供繳稅，且質疑該等債權之存在，未能提示相關事證及於限期內補齊抵繳文件，而於96年12月10日財北國稅徵字第0960240097號函否准其抵繳之申請，顯有不合。從而，被上訴人之被繼承人所遺現金，僅餘14,907,012元，顯不足繳納補徵之遺產稅及罰鍰。被上訴人就現金不足繳納部分，申請以系爭漏報之45,000,000元債權抵繳補徵稅金及罰鍰，上訴人予以否准，顯有不合等詞，因將訴願決定及原處分均予撤銷。

五、上訴意旨略以：判斷本件被上訴人以現金繳納遺產稅及罰鍰是否有困難，依原審96年度訴字第1243號判決（被上訴人於被繼承人第1次核定遺產稅申請實物抵繳之行政訴訟案件）理由五可知，因被上訴人非將遺產中之存款用於清償被繼承人生前未償債務，亦非用於必要生活支出，違反遺產及贈與稅法第8條規定，故被上訴人（即繼承人）應以其自有資力負繳納遺產稅及罰鍰。考量被上訴人於94年3月10日自南山人壽領取保險理賠金119,800,622元，及分別於92年6月24日、93年7月12日受贈自被繼承人現金各1,000,000元，並無「現金不足繳納」之情事，原判決未將上開保險理賠金部分列入審酌，有判決適用法令不當之違法。

六、本院查：

（一）按84年1月13日修正施行之遺產及贈與稅法第30條第2項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」(98年1月21日修正施行之同法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限。」；第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。……」就實物抵繳遺產稅之要件規定，亦無不同)。查遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。遺產稅之繳納以現金為原則，惟由於遺產稅係「針對遺產課稅」，原則上亦應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。是以行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物(不以易於變價或保管為要件)抵繳遺產稅。對此規定之適用，財政部89年1月18日台財稅第0890450617號及89年7月15日台財稅第0890454844號分別函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」；「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」等語，該等函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。可知稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。

（二）本件上訴人原核定被上訴人等之繼承遺產中有銀行存款4,735,093元、出售聯邦債券基金應收款6,493,181元、出售91麥寮1BO1RP應收款5,208,470元、南山人壽退還未到期保費3,194,150元、南山人壽保單紅利197,472元及92年6月24日、93年7月12日贈與配偶現金各1,000,000元，以上總計21,828,366元，扣除訴願繳納半數稅款6,921,354元，尚餘14,907,012元，本件補徵之稅金及罰鍰各為16,218,700元，足見被上訴人以尚餘之14,907,012元繳納前揭補徵之漏報遺產稅及罰鍰，確屬「現金不足繳納」，為原審依法認定之事實，被上訴人申請以系爭漏報被繼承人對於禾鼎公司之45,000,000元債權就現金不足繳納部分，抵繳補徵稅金及罰鍰，上訴人予以否准，顯有不合，原判決因將訴願決定及原處分均予撤銷，並諭知上訴人另為適法處分時，應就其不足額部分，予以計算明確等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。另上訴人主張被上訴人自南山人壽領取保險理賠金119,800,622元，原審未將上開理賠金額列入審酌，自有不當云云，惟按保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」，依此規定該理賠金不得作為遺產，且繼承人所得狀況尚非審酌有無繳納現金困難之依據，既如前述，上訴論旨，自無足採。上訴人仍執陳詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。至原審96年度訴字第1243號判決，非本院判例，本件自不受其拘束，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異