最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第928號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第928號

上訴人

保誠人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月13日臺北高等行政法院97年度訴字第665號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣（下同）42,808,302,279元，經被上訴人以其債券溢價攤銷數327,418,655元（下稱系爭債券溢價攤銷數），不得自列報利息收入項下減除，核定上訴人營業收入總額43,135,720,934元。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）按所得稅法第62條規定均係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」之第4節「資產估價」中，而非同章第3節「營利事業所得額」中，是以此條文之規定並不能就利息收入應如何計算及申報作出擴張解釋，此由同法第63條規定及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第1項第2款前段規定足證。又債券實務交易確係以「殖利率」計算成交現價，故所得稅法第62條規定所稱之原利率，實為債券發行時之殖利率（即市場利率），而非「票面利率」；若僅以票面利率為限，債券現值按現值折算法計算一定與票面金額相同，則無再採現值折算法計算之必要，所得稅法第62條規定將形同虛設，且造成投資人溢價購入債券，於估價時卻以票面金額入帳，致無法處理帳面上二者之差額，從而，應將原利率解為投資購入時之市場利率或有效利率，始能與歷史成本法相配，且能就往後各期債券付息後之債券價格精準評估，故上訴人以溢價購入債券，並於每期調整債券溢價攤銷，相當以市場利率認列利息收入，且將已無未來經濟效益之已兌領溢價本金自資產價值中逐期減少，實符合所得稅法第62條及權責發生制之規定，此亦有財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第50條規定及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心債券等殖成交系統買賣辦法第6條等規定可稽。（二）參酌所得稅法第64條規定，就公司債之發行人，其發行債券之折價金額得以攤銷，然而購買債券之投資人卻不得就該折價予以攤銷，顯然不合最基本之稅法原理－收入成本配合原則。再者，被上訴人依財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）據以否准上訴人於利息收入項下扣除債券溢價攤銷，然該函釋目的在於解釋債券持有期間，並未改變既有債券利息計算方式，被上訴人顯然誤解上開函釋之規範目的與對象，並未慮及本件之折溢價攤銷問題，所解釋者僅為債券持有期間，並未改變既有債券利息之計算方式。（三）況本院諸多前手息案件判決中，已認定該函釋未具實質課稅精神，且財政部81年5月28日台財稅第810792353號、85年10月21日台財稅第851910621號函釋認定利息之計算，並非以債券面額及「票面利率」計算利息收入，與上訴人之主張相符。故財政部75年函釋絕非被上訴人唯一可處理此等利息所得計算之方式。況所得稅法及相關法令就債券投資之折、溢價並無相關規定，上訴人按財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條申報債券利息，自屬適法，被上訴人所為處分不符量能課稅原則及實質課稅原則，請求判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。（二）財政部75年函釋：依債券之面值及利率計算利息收入，於長期債券投資出售或到期時，將出售價格或面額與購入債券價格之差額作為證券交易損益處理，法有明文。本件依查核準則第2條第2項規定，長期債券投資溢價攤銷之稅務處理仍應以所得稅法及財政部函釋為依據。上訴人原申報之債券利息收入中，申報減除之溢價攤銷數327,418,655元自有不合。

（三）長期債券投資，則其市價變動之損益自不可能在短期內實現，其損益即難以短期浮動之市場價格予以正確評估，亦即短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，屬投資風險之一部，故債券長期投資未實現之跌價損失應列在資產負債表股東權益項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度(期)盈餘項下，亦無將債券割裂後，單獨將債券利息收入部分計算損益之理。是若將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，使「利息所得」與「證券交易所得」未明確劃分，而列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益規避稅負之投機行為等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）企業考慮行業特性、產品性質及經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，惟須注意前後年度應採一致相同之方法，一經採用並不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」之要求。同理，營利事業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列基準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。（二）上訴人所爭執之系爭折溢價債券核屬長期投資之證券，此有上訴人利息收入調節表及上訴人會計師簽證報告附原處分卷足稽（原處分卷第178、164頁），是上訴人自係以長期持有系爭債券為目的，其市價變動之損益自不可能在短期內實現，其損益即難以短期浮動之市場價格予以正確評估，亦即短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，屬「投資風險」之一部，故證券長期投資未實現之跌價損失，應列在資產負債表股東權益項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下。又長期債券投資所支付之利息係固定利率，上訴人於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦於上訴人擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。是上訴人主張認應以各該年度投資市場利率即殖利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入，而准將債券溢價攤銷額列入利息收入減項，顯與證券長期投資性質相悖，亦有違所得稅法第62條規定及財政部75年函釋意旨，難謂可採。（三）修正所得稅法第24條之1規定固有利於上訴人主張之見解，然因修正所得稅法第24條之1並無溯及既往之規定，是以自97年7月13日起之利息收入，始應依修正之第24條之1規定計算。本件仍應依上開規定及函釋意旨，以票面金額及票面利率按持有期間計算。至上訴人另援引之前手息案件，係就財政部75年函釋之單純買賣而為立論，與本件係對於系爭債券附條件買回交易，債券之報酬與風險並未移轉於買方，事實仍有不同，案情尚屬有異，尚難援引適用。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）原判決對於75年函釋之適用顯有判決理由矛盾之違法，如原判決未對為何稅務會計應按債券面值計算利息收入表明其心證之理由，顯有判決不備理由之違法。（二）原判決援引未明文解釋何謂「原利率」之75年函釋，而認定該函釋仍可適用於本案利率應如何選擇之爭議，並引為判決依據，已違背大法官解釋之意旨。（三）原判決對於75年函釋之闡釋與適用有違大院之既有見解，自非無誤，故原判決顯有適用75年函釋錯誤之處。（四）原判決認本案有財稅差異之空間存在，致被上訴人核課所得稅時應予以調整，殊不知稅法既無明文本案確有財稅差異之規定，原判決未查，本末倒置，顯有錯誤適用查核準則第2條第2項之違法。（五）本案非為因財稅差異所造成之爭議，僅係因被上訴人之主觀認定，所得稅法並未有此項財稅差異之明文及明定此為財稅差異必要性之陳述，原判決未查於此，仍稱本案係因財稅差異之原因，自有判決違背經驗法則及量能課稅原則之嚴重違法。（六）立法者制定之所得稅法第24條之1與授權制定之所得稅法施行細則第31條之1之目的在於解決債券折溢價案件長久之爭議，將意旨不明之75年函釋予以明確化之定義，故此項立法係為確認往日法令模糊地帶之確認性立法，自應得以追溯適用於本件未確定案件。（七）本案買賣債券交易之情形並未造成「利息所得」與「證券交易所得」無法明確劃分之情形，不可能造成課稅基礎之爭議，且上訴人當年度係依法申報該二項所得，被上訴人卻依本身錯誤解釋之函釋核定本案，對上訴人造成同時高估「利息所得」與「證券交易損失」之課稅錯誤結果，反形成可刻意規避稅負之操縱空間，原判決未予糾正，竟認同被上訴人錯誤解釋75年函釋之結果，其判決自屬有適用法令錯誤而應予撤銷。（八）原判決有違背論理法則之錯誤，並錯誤認定本案事實，認為本類案件之債券利息收入須每期依市價進行評估，顯未能基於實際事實以正確適用法律而逕行判決，實已違反行政訴訟法第125條「行政法院應依職權調查事實關係」之規定。（九）原判決亦誤解本案系爭債券交易之性質，錯把本案係屬債券買賣斷之交易誤認為債券附條件買回交易，而未將得適用於本案之大院91年度判字第1482號判決理由予以援引適用，除有判決理由矛盾之情外，其判決未查明事實及逕拒絕援引大院判決意旨，亦有因違反行政訴訟法第125條之調查事實義務而使得原判決有適用法令錯誤之違法。（十）原判決顯有適用所得稅法第62條不當之處，其判決顯然違法云云。

六、本院按：（一）所得稅法第62條規定：「（第1項）長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」復按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於二付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋闡明在案。（二）原判決雖謂「將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益」等語，惟僅係簡略之描述，此與財政部75年函釋所謂「以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益」，兩者以面值及票面利率計算證券交易損益之本意並無不符，上訴人僅以原判決由於文字簡略之語病，指摘原判決理由矛盾云云，自無可取。上開財政部75年函釋業已明示：「依債券之面值及利率計算利息收入」，則無論從文義或論理解釋，該利率自係指票面利率而言，應無解釋為市場利率之餘地，此即財政部對於所得稅法第62條「原利率」之解釋，上訴意旨指稱財政部75年函釋並未對所得稅法第62條之「原利率」明文加以解釋，原判決逕予援引，有違司法院釋字第216號解釋之意旨云云，顯非事實。至上訴人援引之本院96年度判字第834號判決，並非判例且屬個案之少數見解，自不能拘束本案。

（三）查財務會計與稅務會計之間本即有差異之存在，此在所得稅法雖未加以明文，惟在所得稅法第80條第5項明確授權訂定之查核準則第2條第2項則明文加以規定，查核準則既經所得稅法明確授權訂定，則其規範之效果即與所得稅法之規定無異，上訴意旨主張所得稅法既無明文規定本件確有財會及稅會差異之適用，原判決認本件係因財會及稅會差異所造成之爭議，顯有錯誤適用查核準則第2條第2項及違背經驗法則、量能課稅原則之違法云云，核係其法律見解之歧異，尚無足採。（四）原判決認修正所得稅法第24條之1並無溯及既往之規定，因而該新修正條文依法僅得自97年7月11日公布日施行等語，並無違誤，上訴意旨指修正所得稅法第24條之1及其施行細則第31條之1之目的在於解決債券折溢價案件長久之爭議，係為確認往日法令模糊地帶之確認性立法，自應得以追溯適用於本案云云，自創確認性立法及法律得以溯及適用之見解，核屬無據。（五）被上訴人認利息所得與證券交易所得如未明確劃分，將造成課稅錯誤，在目前證券交易所得免稅之情形下，其立論並無謬誤，至於上訴人主張其均依法申報二項所得，並無不能明確劃分之情形，惟本件爭點即在於上訴人短報利息所得，與是否能明確劃分二項所得並無直接關聯，原判決核無違誤。（六）原判決認本院91年度判字第1482號判決，係就財政部75年函釋之單純買賣而為立論，與本件係對於債券附條件買回交易，債券之報酬與風險並未移轉於買方仍有不同等語，上訴意旨主張本件債券溢價攤銷金額係因上訴人先向他人買斷溢價發行之債券，之後再依市場價格出售賣斷予他人，整段交易本質上係屬買賣斷交易，原審竟稱本件係屬附條件買回交易，其認定事實顯有錯誤，應予撤銷云云，惟查本院91年度判字第1482號判決係針對前手息案件，認75年度財政部函釋未具實質課稅精神等語，與本件係債券溢價攤銷之問題本即不同，縱原判決如有上所述認定事實錯誤之情形，與本件判決結果亦不生影響，仍應予維持。（七）綜上所述，原審駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異