臺北高等行政法院判決

原告

王來發

訴訟代理人

洪惇睦 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

范海順

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月21日台財訴字第10000045550 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）49,412元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。

二、事實概要：被告依據查得資料，以原告民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，短漏報受扶養親屬王景源利息所得425,360 元，經審理違章成立，除歸併核定原告當年度綜合所得總額3,164,465 元，所得淨額2,309,773 元，補徵應納稅額101,005 元外，並按所漏稅額98,824元處以0.5 倍之罰鍰計49,412元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年12月22日北區國稅法二字第0990029033號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：

㈠按行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。復依法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函規定，按行政罰第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權進步立法，故不採所謂「推定過失責任」立法體例，因此依上項行政罰法規定，違反行政法上義務無故意或過失者，即無處罰規定之適用。

㈡被告核定原告98年綜合所得稅，漏報受扶養親屬王景源利息所得425,360 元，經查係被告專案查核許良助與王景源資金往來時，王景源於99年6 月3 日以說明書同意被告按年息3%計算取得之利息所得，本質為原告與被告之間和解之結果，由於說明書出具日期為99年6 月3 日，已逾越98年度綜合所得稅申報期限（99年5 月31日止），98年度綜合所得稅申報該項利息所得，事實上被告已無法期待原告能於申報期限內完成申報，因此98年度綜合所得稅發生逾期申報，已屬無可避免，為不可歸責於原告之事由，原告並無故意或過失，而欠缺客觀處罰條件，依行政罰法第7 條第1 項規定，即不得處罰。被告仍課處罰鍰，依法即有違誤。

四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：

㈠原告主張本件係被告專案查核許良助與王景源資金往來時，王景源於99年6 月3 日以書面同意計算取得之利息所得，由於當時已逾98年度綜合所得稅申報期限，已無法於申報期限內申報，發生逾期申報乃無可避免之事實，原告無故意過失，不應處罰云云。惟王景源與許良助多年來互有資金調度之借貸往來，雙方約定依資金往來之差額，按3%計算利息，原告98年度漏報扶養親屬王景源利息所得，經被告查獲，依查得之資金往來資料，以其差額按3%計算，核定王景源利息所得425,360 元。

㈡按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報系爭所得核有過失。另本件漏報王景源收取利息所得，係經被告調查查獲之案件，縱原告於查獲後補報並補繳所漏稅款，亦不符稅捐稽徵法第48條之1 納稅義務人自動向稽徵機關補繳漏稅款免罰規定，原處分裁處罰鍰並無違誤等語。

五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告98年度綜合所得稅結算申報，短漏報受扶養親屬王景源利息所得，裁處原告罰鍰49,412元，是否違誤？

㈠本件適用法律依據：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：..第4 類：利息所得：凡公債..及其他貸出款項利息之所得..。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。..」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第2 項、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項定有明文。依上開所得稅法第71條規定可知，現行綜合所得稅制係採自行申報制，人民有所得即應課稅，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，乃所得稅制基本原則，亦為憲法第19條所明定，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意範圍。

⒉依行為時財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其使用須知即明確載明：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，係針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，針對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用。依司法院釋字第423 號解釋理由書闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性..視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」見解，上述修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合前揭司法院解釋理由意旨．未違比例原則，本院予以尊重。

⒊次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為行為時「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項、第3 項所明定。上開行為時稅務違章案件減免處罰標準，並未逾越法律授權裁量範圍，復未違反法律保留原則，本院予以尊重。

⒋再按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨參照）。

㈡查原告98年度綜合所得稅結算，以網路申報受扶養親屬即子王景源，經被告查核，發覺王景源銀行帳戶有許良助支付之540 萬元、738 萬元大額資金等情，經被告於99年5 月3 日函請王景源說明受款原因等，王景源於99年6 月3 日委託會計師答覆稱：與許良助多年來有資金調度之借貸往來，約定每年按相互間資金借貸往來差額由借出一方按年息3%，依日積數向他方收取利息等語，並提出與許良助帳戶往來明細表，其中98年4 月10日、7 月17日分別還款540 萬元、738 萬元之記載，被告乃於99年10月7 日核定原告漏報扶養親屬王景源利息所得425,360 元，稅額98,824元，有原告之結算申報書、被告核定通知書有被告99年5 月3 日北區國稅審二字第0990011913號函及王景源說明書可按（附於處分卷第35-41 、56-60 頁），原告漏報是項所得，被告認違章成立，按其情節依行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」漏稅金額在10萬元以下，以所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰49,412元元，依前揭規定及說明，並無不合。

㈢原告主張本件係原處分機關專案查核許良助與王景源資金往來時，王良助君於99年6 月3 日以書面同意計算取得之利息所得，因當時已逾98年度綜合所得稅申報期限，已無法於申報期限內申報，發生逾期申報乃無可避免之事，其無故意或過失，應不得處罰等語。惟：

⒈前開王景源說明書，已明確表示上開金額為貸予許良助之借款，且以3%利率計算利息；而王景源為原告之子，申報時已逾50歲（47年出生），仍以在學身分，由原告申報為其受扶養親屬，有原告之98年度綜合所得稅網路電子申報書所附納稅義務人暨扶養親屬個人基本資料可按（附於處分卷第36頁），依王景源提出之上開明細表載，其自92年1 月間即借款予許良助，金額達21,918,603元（見處分卷第59頁），則其借款數已有相當金額，以原告與王景源為父子關係，且王景源當年度尚有薪資所得1,877,285 元及多筆營利所得（見被告核定通知書，附於處分卷第9-10頁），則其可為自立，原告仍將其申報為扶養親屬，自有查明王景源收入來源後再為申報之義務，原告怠於查明，參照上開故意、過失之說明，原告漏報及短報所得之所為，至少有應注意而不注意情事之過失，即原告主觀上有可歸責及可非難性。又王景源與許良助之借貸往來，依其提出之明細表載自92年間即有往來，已非短期借貸，原告於申報時即應查明，而非以王景源99年6 月3 日提出說明即可免除查明義務，原告此部分主張，並不足採。

⒉原告98年度綜合所得稅雖採網際網路辦理結算申報，然原告之情形不符合前「稅務違章案件免裁罰標準」第3 條第2 項、第3 項規定，不適用該免罰規定，附此敘明。

六、綜上所述，被告按所漏稅額98,284元以0.5 倍之罰鍰49,412元之原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭