臺北高等行政法院判決

原告

黃琬瑄

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月28日台財訴字第10000029380 號（案號：第10000011號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面：本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。

乙、實體方面：

壹、事實概要緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶林岱民取自與其他人合夥經營之豐荷牙醫診所執行業務所得252,272 元；案經被告依據查得資料，核定該診所收入總額6,891,986 元，費用總額4,271,185 元，全年所得額2,620,801 元，復依該診所損益計算表所載林岱民盈餘分配比例27％核定其執行業務所得707,616 元，併同查得漏報林岱民利息所得4,262 元，歸課原告94年度綜合所得總額1,339,955 元，所得淨額1,008,501 元，補徵應納稅額60,675元，並按所漏稅額60,526元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計30,094元。原告就核定配偶林岱民取自豐荷牙醫診所執行業務所得707,616 元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、執行業務所得本稅部分：就被告核定原告執行業務所得本稅部分，認定原告應負擔證明合夥關係協力義務之兩大爭點，論述被告違法情事：

（一）提供資金流程部分：

1、所得稅法第83條之1 第1 項：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」同條第2 項：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」，稽徵機關就納稅義務人資金流程進行調查非但應依法定程序進行（報經財政部核准），納稅義務人亦不負主動提供之義務，僅於稽徵機關依法定程序取得納稅義務人資金流程，並證明納稅義務人有逃漏稅情事時，方負舉證之責，此為所得稅法所明定，任何行政命令及處分亦不得違反之。

2、所得稅法第83條之1 之立法目的並非減輕納稅義務人舉證責任，而是加重納稅義務人於稽徵機關就資金流程證明納稅義務人有逃漏稅情事時之說明、舉證義務。換言之，若無該條之規定，納稅義務人非但無提供資金之義務，即使稽徵機關就資金流程證明納稅義務人有逃漏稅情事時亦不負舉證之責。

3、被告對強行法之規定視而不見，並以納稅義務人應負擔協力義務為由，強行要求提供資金流程。雖就理論而言，稅務稽徵時納稅義務人的確負有相當之協力義務，但其程序、程度、範圍、舉證責任之配置仍不得違法，更應有期待可能性。就資金流程而言，被告未依法報經財政部核准即就納稅義務人資金流程進行調查，並因原告無法提供法律規定無舉證責任之事項（提供資金流程）作為課稅依據，被告之核定處分明顯違法。

4、另納稅義務人資金流程相關資料金融機構必完整保存，即使法無明定須經法定程序方得調閱，相關機關亦得透過金融機構順利取得，並無訴願決定書所言，有關課稅要件，多發生於納稅義務人所得支配之範，稽徵機關掌握困難，須納稅義務人協同辦理之情事。被告取得相關證據並無困難，非但違法強求納稅義務人提供，更巧言納稅義務人應負協力義務，反置舉證責任於納稅義務人。此邏輯若成立，所得稅法第83條之1形同具文，其立法目的何在！

（二）就執業相關證明文件部分：按行政程序法第36之規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，稅捐稽徵法第30條第1 項：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」醫師執行業務雖須向主管機關（如衛生局）或相關機關（如健保局）辦理相關程序，程序完成後，醫師不一定會完整保留相關資料，但相關機關因制度及人力較為完備，資料之完整性及公正性必優於個別醫師。被告為專業稅務機關，亦知法律已賦予其取得完整資料之優勢地位，理應向有健全、客觀、完整之相關單位取得資料，並進一步證明原告提供更正後合夥契約之所有合夥醫師，是否確實共同於診所執業，亦或僅為分散所得之人頭而無實際執業。然被告不向相關單位取得證明文件，卻執意向未完整保留資料之原告要求原告及其他合夥醫師之執業相關證明文件，明顯違反行政程序法第36之規定。

（三）診所經營與一般具規模之企業不同，除醫療專業服務外，人力、財力、專業分工及資料保存皆較為薄弱，姑且不論法如何規定，全省數萬家診所，能將所有交易資金流程提供稅務機關稽查之用的恐怕屈指可數；醫師個人就自己執業相關文件都不一定能完整妥善保存，更何況要單一合夥醫師提供所有合夥人之執業資料。本繫爭案件，明顯為稽徵機關以不具期待可能性之手段強加於納稅義務人，以成全其課稅之目的，即使程序明顯違法亦強行為之。

二、罰鍰部分：本件罰鍰部分被告雖主張其調查程序先於原告自動補報，故原告不符稅捐稽徵法第48條之 1免罰之規定，然原告至今仍未見被告提供任何較早調查之證據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、執行業務所得

（一）按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，是在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人如未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。

（二）本件被告依據收入歸戶清單及信用卡交易資料等，查得豐荷牙醫診所94年度收入總額計6,891,986 元（豐荷牙醫診所原列報執行業務收入總額4,070,396 元＋調增掛號費收入17,500元＋調增自費收入2,803,700 元＋利息收入390元），經扣除依財政部頒訂之費用標準核計之必要費用及成本4,271,185 元，核定該診所所得額為2,620,801 元，又查得豐荷牙醫診所原申報檢附合夥契約書有二（參見行政救濟案卷第36、37頁）：（1 ）94年1 月1 日簽訂，契約期間自94 年1月1 日至94年7 月31日，合夥人盈餘分配比例為李秀盈41％、林岱民27％及李明哲32％；（2 ）94年8 月1 日簽訂，契約期間為94年8 月1 日至94年12月31日，盈餘分配比例為李秀盈46％、林岱民27％、李明哲24％、張杏茹3 ％。嗣豐荷牙醫診所更正盈餘分配比例，依檢附更正後合夥契約書（參見行政救濟案卷第23頁），契約期間為94年8 月1日 至94年12月31日，增列林鉅軒、沈恩銘為合夥人，盈餘分配比例分別為李秀盈37.27 ％、林岱民9.78％、李明哲30.36 ％、張杏茹1.09％、林鉅軒10％、沈恩銘11.50 ％，惟亦為94年8 月1 日簽訂，該日同時簽訂2 份契約，分配比例各異，顯有違常情，且經被告以97年5 月21日財北國稅審二字第0970218122號及99年6月2 日以財北國稅法二字第0990228626號函（參見行政救濟案卷第7 、21頁）請豐荷牙醫診所負責人李秀盈提示盈餘分配資料、原始出資證明文件及執業證明相關資料等，原告均未能提示，致被告無從酌審。原告申報配偶林岱民盈餘分配比例27％，與豐荷牙醫診所申報所附94年1 月1日及同年8 月1 日合夥契約書之合夥比例相符，原告對其主張未能提示具體客觀之事證，且被告並依客觀、具體事證資料核定系爭所得額，自不能認其主張之事實為真實，被告核定原告配偶林岱民取自豐荷牙醫診所執行業務所得707,616 元並無不合。

（三）茲原告未就被告復查、訴願決定核認與指摘事項提供具體事證，並合理說明，反執詞訴稱要求提供合夥相關資金流程及執業相關文件，非為其應舉證之責任，應由稅捐機關自行調查，顯難謂就其主張事項已善盡納稅義務人之協力義務，參諸首揭行政法院36年度判字第16號意旨，所訴自無可採。

二、罰鍰經查本件被告於96年6 月22日即調檔產出執行業務者94年度信用卡交易總項資料檔案，96年11月8 日發函通知豐荷牙醫診所提示94年度帳證、損益計算表等資料，以進行94 年 度執行業務所得調查，而豐荷牙醫診所負責人李秀盈迨96年11月15日始申請更正補報執行業務收入、損益計算表及盈餘分配比例，並更正李秀盈94年度綜合所得稅，有查調執行業務者94年度信用卡交易總項資料檔案便箋及調帳通知函、豐荷牙醫診所負責人李秀盈更正申請書（參見行政救濟案卷第23至31、41-1頁）等資料附卷可稽，惟原告並無自動補報補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰規定之適用，原告所訴核不足採。是被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自豐荷牙醫診所執行業務所得455,344 元，致短漏所得稅額60,526元之違章事實明確，乃依首揭規定，審酌其違章情節，按所漏稅額60,526元處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計30,094元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告結算申報書、核定通知書、執行業務所得核定資料、收入歸戶清單及信用卡交易資料、被告查調執行業務者94年度信用卡交易總項資料檔案便箋及調帳通知函、豐荷牙醫診所負責人李秀盈更正申請書等資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、被告認定原告配偶之盈餘分配比例為27％，是否適法？被告得否以豐荷牙醫診所負責人未舉證金流資料及執業證明相關資料等，即依被告所查核資料予以補稅？

二、原告是否有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳，免予處罰規定之適用？

伍、本院之判斷：

甲、核定林岱民取自豐荷牙醫診所執行業務所得部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰……第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除……直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；……。憑證及帳冊最少應保存5 年。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」

（二）行為時所得稅法83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

（三）行為時所得稅法施行細則第13條第2 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

（四）執行業務所得查核辦法第5 條規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」

（五）執行業務所得查核辦法第7 條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」

（六）執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」

二、被告認定原告配偶之盈餘分配比例為27％，並無違誤，被告得以豐荷牙醫診所負責人未舉證金流資料及執業證明相關資料等，即逕依被告所查核資料予以補稅：

（一）本件經查豐荷牙醫診所94年度收入總額計6,891,986 元（豐荷牙醫診所原列報執行業務收入總額4,070,396 元＋調增掛號費收入17,500元＋調增自費收入2,803,700 元＋利息收入390 元），經扣除依財政部頒訂之費用標準核計之必要費用及成本4,271,185 元，核定該診所所得額為2,620,801 元，並依該診所損益計算表所載原告配偶林岱民盈餘分配比例27％，核定其取自該診所執行業務所得707,616 元，有豐荷牙醫診所收入歸戶清單及信用卡交易資料可憑。

（二）原告雖主張豐荷牙醫診所94年度盈餘計算及分配不慎發生錯誤，已於96年11月15日更正，但不影響伊配偶林岱民當年度盈餘分配金額，被告應尊重契約自由，依合夥事業所決定之盈餘分配方式核定林岱民之所得，且所得稅法第83條之1 已明定金流部分納稅義務人不負主動提供之義務，僅於稽徵機關依法定程序取得納稅義務人資金流程，並證明納稅義務人有逃漏稅情事時，方負舉證之責；又行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條第1 項均已規定行政機關應依職權調查證據，被告應向相關單位取得資料，證明合夥醫師是否共同執業，或僅為分散所得之人頭而無實際執業，然被告卻要求原告提供金流及其他合夥醫師之執業相關證明文件，明顯違法云云。

（三）惟查：

１、豐荷牙醫診所雖申請更正該診所執行業務收入總額為6,807,096 元（即增列自費收入2,739,500 元，惟未加計其他收入2,800 元），而本件經原查查得該診所自費收入2,900,200 元及利息收入390 元，有信用卡交易資料及收入歸戶清單可憑，原處分據以核定，尚無不合。

２、又豐荷牙醫診所原申報檢附合夥契約書有二：Ⅰ、94年1 月1 日簽訂，契約期間自94年1 月1 日至94年7 月31 日 ，合夥人盈餘分配比例為李秀盈41％、林岱民27％及李明哲32％；Ⅱ、94年8 月1 日簽訂，契約期間為94年8 月1 日至94年12月31日，盈餘分配比例為李秀盈46％、林岱民27％、李明哲24％、張杏茹3 ％。

３、嗣豐荷牙醫診所更正盈餘分配比例，檢附更正後合夥契約書，亦94年8 月1 日簽訂，契約期間為94年8 月1日至94年12月31日，增列林鉅軒、沈恩銘為合夥人，盈餘分配比例分別為李秀盈37.27 ％、林岱民9.78％、李明哲30.36 ％、張杏茹1.09％、林鉅軒10％、沈恩銘11.5％，其於94年8 月1 日同時簽訂2 份契約，分配比例各異，顯有違常情，而原告94年度綜合所得稅結算申報，亦是按「盈餘分配比例林岱民27％」計算，列報其配偶林岱民取自豐荷牙醫診所執行業務所得252,72元（執行業務收入1,099,007 元－必要費用及成本846,735 元），觀諸原告所申報林岱民盈餘分配之比例，與豐荷牙醫診所申報時所附94年1 月1 日及同年8 月1 日合夥契約書之比例（林岱民盈餘分配比例27％）相符，可見得林岱民盈餘分配比例確為27％，而原告復無法舉反證（金流紀錄、其他合夥醫師之執業相關證明文件），用以證明「盈餘分配比例林岱民9.78％」之真實性，無從推翻「盈餘分配比例林岱民27％」之認定，可知豐荷牙醫診所更正後合夥契約書所列「盈餘分配比例林岱民9.78％」之部分，只是利用契約自由原則，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，該約定尚非反應實質之經濟狀態，自不足採信。

４、按「租稅規避是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅」（最高行政法院判決99年度判字第1061號判決參照）。本件豐荷牙醫診所更正後合夥契約書所列「盈餘分配比例林岱民9.78％」之部分，既只是利用契約自由原則，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，該約定尚非反應實質之經濟狀態，應以實質狀態（盈餘分配比例林岱民27％）為課稅依據。

５、至所得稅法第83條之1 乃規定稽徵機關已就納稅義務人資產、資金流程舉證有逃漏稅情事時，納稅義務人應舉反證證明有利於己之事實（例如稽徵機關已舉證「納稅義務人之存款明細中，存款人於銀行傳票上記載某筆金額為營業收入」，納稅義務人如主張該金額非營業收入，應負反證責任），非謂該法條已規定納稅義務人就金流紀錄不負舉證責任。蓋被告未舉證證明「盈餘分配比例林岱民27％」時，原告固勿庸提供金流紀錄用以證明「豐荷牙醫診所盈餘分配比例林岱民9.78％」之事實，但被告既已舉證證明「盈餘分配比例林岱民27％」，此時原告若不舉反證（金流紀錄、其他合夥醫師執業證明文件）推翻此證據，即會承受不舉證之不利益。

６、按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等），原告尚不能依行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條第1 項主張免除有利於己之舉證責任。特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（盈餘分配比例林岱民27％）之認定，自不能指為有違證據法則。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實，而「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號著有判例，被告依行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條第1 項規定，固有職權調查義務，且就原告有利事項亦應一律注意，但除非是原告於客觀上無法取得或取得困難之有利證據，原告才能主張被告之調查義務，尤其在被告「已查得原告逃漏稅之證據」後，被告絕無可能再花同樣人力、物力、時間去證明「原告沒有逃漏稅」，自應由原告（提出金流、其他合夥醫師執業證明文件）去反證自己沒有逃漏稅，原告主張「被告命其提出金流、其他合夥醫師執業證明文件為違法」云云，尚不足採。

（四）從而，被告以97年5 月21日財北國稅審二字第0970218122號函及99年6 月2 日財北國稅法二字第0990228626號函，請豐荷牙醫診所負責人李秀盈提示盈餘分配資料、原始出資證明文件及執業證明相關資料等，惟均未能提示，原告無從反證「盈餘分配比例林岱民27％」並非真實，原處分因而核定原告配偶林岱民取自豐荷牙醫診所執行業務所得707,616 元，併同漏報林岱民利息所得4,262 元，歸課原告94年度綜合所得總額1,339,955 元，所得淨額1,008,501 元，補徵應納稅額60,675元（所漏稅額60,526元），自無不合。

乙、罰鍰部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

（二）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

（三）98年5 月27日公布修正所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

二、原告並無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳，免予處罰規定之適用：

（一）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶林岱民取自豐荷牙醫診所執行業務所得455,344 元（應罰部分454,200 元）及利息所得4,262 元，致短漏所得稅額60,526元，已如前述，原告夫妻怠於善盡注意義務，致短漏報上開所得，核有過失，原處分（含復查決定）乃依98年5月27日公布修正所得稅法第110 條第1 項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，按所漏稅額60,526元處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰計30,094元【計算式：60,526元×（4,262 元×0.2 ＋454,200 元×0.5 ）/458,4 62 元】，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，尚無違誤。

（二）又稅捐稽徵法48條之1 係以「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」為免罰條件，本件原告並未提出證據證明已「補繳」所漏稅款，自無該條免罰之適用，原告主張尚無足採。

丙、綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，至原告請求調查豐荷牙醫診所資金流程、報部核准文件、信用卡資料、合夥人執業證明資料，均係原告客觀上不難取得之資料，且在協力義務或反證之範圍內，並無調查必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭