臺北高等行政法院判決

原告

董照

訴訟代理人

李錦隆 會計師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）住同上

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年7月26日北府訴決字第1000233586號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○段249-26、249-27地號土地2 筆，權利範圍為全部（下稱系爭土地），屬公共設施保留地，原經被告核定免徵地價稅在案。嗣被告辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地自93年起即作停車場使用，核與土地稅法第19條所定免徵地價稅要件不符，應自94年起改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年地價稅分別為新臺幣（下同）75,755元、75,755元、91,331元、91,331元、91,331元，合計425,503 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年1 月6 日北稅法字第1000000629號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍表不服，對上開94年至96年補徵地價稅部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告收受被告99年9月6日北稅鶯一字第0990017849號函，原告對此不服，乃檢送相關證明文件提出復查申請，經被告以原處分駁回，原告對此不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

（二）系爭土地於94年至96年未作任何使用：

1.系爭土地係依都市○○○○○○路車站用地，屬公共設施保留地，惟被告所屬三鶯分處以99年6月30日之現場勘查結果，以系爭土地已作停車場使用，應自94年起改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，係以93年至96年拍攝之航照圖像及稅捐稽徵法第21條規定補徵94年度至96年度之地價稅。

2.惟查：

（1）93年至96年拍攝之航照圖雖有稀稀落落的幾部汽車停放在系爭土地上，但如要做為收費停車場使用至少須有專人看管或有自動之收費機器，惟上述航照圖皆未有作為停車場基本設施之收費人員或自動收費機器，違反作為一般收費停車場應有之條件，且有違經驗法則。

（2）三峽處在新北市之邊緣，係一較○○○區○○路邊停車或無人看管之土地停車方便，於93年至96間收費停車場根本無存活之空間，故有關93年至96年拍攝之航照圖像上之汽車皆係因無人看管而被駕駛人將車輛停放於系爭土地，非被告指謫做為收費停車場之用，此有違一般之生活習慣。

（3）系爭土地周邊之土地皆非原告所有，且於93年至96 年皆未使用，符合土地稅法第19條規定之「未做任何使用並與使用中之土地隔離」，而被告一再指謫未與使用中之土地隔離，有違行政機關應行調查之職權，且二宗土地皆未使用如何隔離？其次，依臺北縣土地卡所載，83年曾有建物存在，然於85年記載「公共設施保留地未作任何使用（建築物已拆除）」。

（4）系爭土地原告自97年5 月申請作為停車場，而被告即以99年6 月30日之會勘紀錄推定自93年起即作為停車場使用，而對於原告提及被告曾於93年派員至鄰地同地段249-1 、249-23、249-25及264-1 地號等4 筆土地清查使用情形及94年同地段266 、352-2 、352-11、355 地號等土地所有人向被告申請地價稅更正等，被告對此皆未予以回覆，此則傷害人民對於行政機關之信賴保護原則、行政機關有違職權調查原則及違反行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。

（三）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第19條、第41條第1項分別定有明文。由土地稅法第41條第1項僅就依同法第17條、第18條規定得適用特別稅率之用地應提出申請始得減稅之規定，而不及於依同法第19條規定應適用特別稅率或免稅之用地，足認依據土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之用地，其減免稅捐之程序，無同法第41條第1項規定之適用，亦即原告無須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請；且亦無逾期申請者，應自申請之次年起開始適用之可言。另土地稅減免規則第11條、第22條第3款分別規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」則依土地稅減免規則第11條規定得免稅之公共設施保留地，可免由原告提出申請；又此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請。是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由被告依地政機關通報資料逕行辦理，無須由原告向被告提出申請。

（四）依新北市政府或被告之年度重要施政計畫皆將「地價稅稅籍及使用情形清查作業」列為「機關施政目標」，其有關之重要施政計畫項目及實施內容如下：

1.重要施政計畫項目：辦理地價稅特別稅率用地、減免稅率用地、及課徵田賦土地改課地價稅之清查工作。

2.實施內容：清查縣內已適用特別稅率、減免稅地及課徵田賦之土地，其原核准之原因、事實因有事實之消滅、變更，即依規定恢復一般用地稅率課徵。

3.上列工作列為「經常例行性計畫」，每年皆編列預算予以執行，而系爭土地屬公共設施用地，屬於每年清查項目中之「減免稅率用地」，可見被告於各年度均有派員清查系爭土地使用情形。

（五）本件係被告以99年之清查作業再類推適用稅捐稽徵法第21條，對於依稅籍底冊核定課徵之稅捐，核課期間為5年之規定，核課系爭土地94年度至96年度之地價稅，然被告對於「辦理地價稅特別稅率用地、減免稅率用地、及課徵田賦土地改課地價稅之清查工作」列為施政重要計畫項目且為「經常例行性計畫」，而系爭土地係屬於公共設施用地，屬於每年清查項目中之「減免稅率用地」，此不但由被告之每年施政計畫得知被告每年度皆派員清查系爭土地之使用情形，另亦可由前述（二）2.⑷所舉之清查作業皆係提起改課稅捐之實際情形取得確認，對於眼見為憑之證據視而不見，有違行政程序法之比例原則、平等原則、誠信原則、信賴保護原則及有利及不利皆應注意原則。再者，被告以99年度清查作業而推論系爭土地於94年至96年皆作為停車場，有違證據法則之適用，一則並未有96年航照圖，且對於作為停車場所必備之收費人員或自動收費系統皆未具備之情形下，如何作為停車場亦未說明及備具理由。其二，系爭土地位處偏僻之三峽，於94年至96年如作為停車場可能之收費與增加之地價稅及所需花費之人力，根本無法支應，有違一般商業原則。其三，被告只依據航照圖上系爭土地停有悉悉落落的幾部車輛，即認定作為停車場，然未考量地處偏僻的三峽之一般民情，即車主見有可停之地即將車輛停入系爭土地，而原告無法隨時隨地予以看管，此可請被告依行政程序法第37條之規定向周邊之廠家或居家調查該段時間系爭土地之用途，以釐清事實。

（六）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及復查決定（含原核定處分）關於94年度至96年度補徵地價稅部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）原告所有系爭土地，屬公共設施保留地，原經被告核定免徵地價稅在案。嗣被告辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地整宗面積自93年起即作停車場使用，核與土地稅法第19條所定免徵地價稅要件不符，應自94年起改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年度至98年度地價稅分別為75,755元、75,755元、91,331元、91,331元、91,331元，合計425,503元。原告不服，申請復查，未獲變更，對上開94年度至96年度補徵地價稅部分提起訴願亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。

（二）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；……減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第19條及土地稅減免規則第5條、第11條、第24條第1項所明定。

（三）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條及第22條第4款亦有明文。

（四）本件系爭土地依都市○○○○○○路車站用地，屬公共設施保留地，其上未作任何使用，原經被告核定免徵地價稅，嗣被告清查發現系爭土地整宗面積自93年起已作停車場使用，此有被告83年臺北縣土地卡、新北市三峽區公所99年8月2日所核發之系爭土地使用分區證明書、被告99年6月30日會勘紀錄、現場照片及93年至96年航照圖附卷可稽，核與土地稅法第19條所定「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之免徵地價稅要件不符，是被告依前揭土地稅減免規則第24條規定，自減免原因消滅之次年即94年起改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地94年度至96年度改按公共設施保留地稅率千分之六核課與原免徵地價稅之差額每年度分別為75,755元、75,755元、91,331元，合計242,841元，於法洵屬有據，並無違誤，應予維持。

（五）至於原告主張渠於本件行政救濟程序中提及被告曾於93年間清查與系爭土地毗鄰之同地段249-1、249-23、249-25、264-1地號等4筆土地之使用情形，及94年間同地段266、352-2、352-11及355地號等土地地主曾向被告申請地價稅更正等情，被告對此皆未予以回覆，此則傷害人民對於行政機關之信賴保護原則、有違行政機關職權調查原則及違反行政程序法第9條規定：「行政機關就該管程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」一節。查系爭土地整宗面積自93年起即作停車場使用，並未與使用中之土地隔離，已如前述，此有被告向林務局農林航空測量所調閱之93年至96年航照圖及現場拍攝照片在卷可憑，不符土地稅法第19條所定免徵地價稅之要件甚明，被告已盡舉證之責任；且原告欲援引案外土地之使用情形亦難證明渠所為系爭土地未作任何使用之主張，是本件尚與信賴保護原則無涉，亦與職權調查原則及注意當事人有利及不利原則無違，所訴核無可採，併予敘明。

（六）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告94年度至98年度地價稅繳款書、訴外人董耀琮等7人93年7月28日函、訴外人董耀琮100 年1 月25日函、祥耀企業社97年3 月31日營利事業登記證、被告99年12月15日北稅鶯一字第0990024833號函、被告99年9 月6 日北稅鶯一字第0990017849號函、被告83年臺北縣土地卡、被告99年12月2 日勘查紀錄、系爭土地現場照片、系爭土地土地謄本、改制前臺北縣三峽鎮公所99年8 月2 日土地使用分區證明書、系爭土地94年度至98年度地價稅課稅明細表、系爭土地93年至96年航照圖、被告99年6 月30日勘查紀錄、系爭土地99年航照圖、系爭土地地籍圖騰本、被告94年3 月21日北稅財一字第0940024145號函、訴外人周清賜94年3 月16日函、訴外人蘇輝雄94年2 月1 日函等件附於原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。

五、本件兩造之爭點在於：被告辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地自93年起即作停車場使用，核與土地稅法第19條所定免徵地價稅要件不符，應自94年起改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至96年地價稅分別為75,755 元、75,755元、91,331元，合計242,841 元，有無違誤，本院判斷如下：

（一）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條定有明文。次按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第5 條、第11條、第24條第1 項分別定有明文。是以，都市計畫範圍內之土地，免徵地價稅之要件，有三：( 一)公共設施保留地；( 二) 未作任何使用；( 三) 與使用中之土地隔離等，缺一不可。

（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2款、第2 項、第22條第4 款所明定。

（三）經查：本件系爭土地依都市○○○○○○路車站用地，屬公共設施保留地，其上未作任何使用，原經被告核定免徵地價稅，嗣被告清查發現系爭土地整宗面積自93年起已作停車場使用等情，此有被告83年臺北縣土地卡、改制前臺北縣三峽鎮公所99年8 月2 日所核發土地使用分區證明書、93年至96年航照圖、99年6 月30日會勘紀錄、現場照片附於原處分卷可稽（見原處分卷第57頁至第59頁、第40頁、第16頁、第10頁至第14頁），核與土地稅法第19條所定「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之免徵地價稅要件不符。是被告依前揭土地稅減免規則第24條規定，自減免原因消滅之次年即94年起改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地94年度至96年度改按公共設施保留地稅率千分之六核課與原免徵地價稅之差額每年度分別為75,755元、75,755元、91,331元，合計242,841 元，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：被告以99年度清查作業而推論系爭土地於94年至96年皆作為停車場，有違證據法則之適用，一則並未有96年航照圖，且對於作為停車場所必備之收費人員或自動收費系統皆未具備之情形下，如何作為停車場亦未說明及備具理由。其二，系爭土地位處偏僻之三峽，於94年至96年如作為停車場可能之收費與增加之地價稅及所需花費之人力，根本無法支應，有違一般商業原則。其三，被告只依據航照圖上系爭土地停有悉悉落落的幾部車輛，即認定作為停車場，然未考量地處偏僻的三峽之一般民情，即車主見有可停之地即將車輛停入系爭土地，而原告無法隨時隨地予以看管云云。惟按「縱使系爭土地係在上訴人不知情之情形下遭人佔用，然就系爭土地之客觀狀態而言，並非未作任何使用，依首揭土地稅法第十九條後段、土地稅減免規則第十一條規定及本院六十年度判字第八十二號判例意旨，自無法免徵地價稅」最高行政法院94年度判字第1092號判決意旨可資參照。即在闡示土地是否供作使用，乃按土地之客觀狀況以論，不問所有權人之主觀同意與否。經查：系爭土地整宗面積自93年起即作停車場使用，並未與使用中之土地隔離，此有被告向林務局農林航空測量所調閱之93年至96年航照圖及現場拍攝照片在附於原處分卷可憑，業如前述。次查：系爭土地作停車場使用之狀況究係他人占用，抑或原告同意提供他人使用，固有未明，惟揆諸前揭最高行政法院判決意旨可知，此非課稅處分所應審究，核系爭土地之現況，既已不合「未作任何使用」之客觀狀態，自無免稅之依據。至系爭土地遭人無償占用，原告非不得循民、刑事訴訟程序主張權利，以獲實質之賠償，併此敘明。足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：被告曾於93年派員至鄰地同地段249-1 、249-23、249-25及264-1 地號等4 筆土地清查使用情形及94年同地段266 、352-2 、352-11、355 地號等土地所有人向被告申請地價稅更正等，被告對此皆未予以回覆，此則傷害人民對於行政機關之信賴保護原則、行政機關有違職權調查原則及違反行政程序法第9 條規定云云。惟查：系爭土地整宗面積自93年起即作停車場使用，並未與使用中之土地隔離，此有被告向林務局農林航空測量所調閱之93年至96年航照圖及現場拍攝照片附於原處分卷可憑，業如前述，系爭土地不符土地稅法第19條所定免徵地價稅之要件甚明，足見被告已盡舉證之責任，惟原告未能舉出有利於己之具體事證，以實其說，尚難採憑。次查；原告所援引鄰地之使用情形，尚難作為「系爭土地未作任何使用」之有利證據，且本件尚與信賴保護原則無涉，亦與職權調查原則及注意當事人有利及不利原則無違。足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於補徵94年度至96年補徵地價稅部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭