臺北高等行政法院判決

101年3月6日辯論終結

原告

方宛華

被告

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育（局長）住同上

上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國100 年10月27日台財訴字第10000396560 號訴願決定（案號：第10002075號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國99年6 月1 日自香港搭乘國泰航空公司第CX400 次班機返國，入境時未據口頭或書面申報，逕擇第2號 綠線（免申報）檯通關，經被告執檢關員攔檢並引導至第3 號紅線（應申報）檯檢查結果，在其所攜帶之手提及托運行李，查獲應稅手錶及iPod touch等貨物，已超過入境旅客攜帶物品免稅限額新臺幣（下同）2 萬元，被告以原告攜帶應稅貨物匿不申報或規避檢查之違章成立，除依應寬減額當場驗放外，其餘2 只手錶及7 臺iPod touch，依海關緝私條例第39條第1 項規定，以100 年3 月25日100 年第10000490號處分書將貨物予以沒入（下稱「原處分」）。原告不服，申請復查，經被告於100 年8 月3 日以北普復字第1001014995號復查決定書駁回（下稱「復查決定」），原告仍不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10000396560 號訴願決定（案號：第10002075號）駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：iPod touch係美國蘋果公司（下稱「蘋果公司」）98年9 月9 日上市之iPod touch第3 代商品，其功能與iPad平板電腦及HANDHELD MICROCOMPTER PTC-960L、CRADLE SC-960L掌上型資料收集器（組合成套），都是將電腦既有之功能整合在一輕薄短小之機體內，其功能特性符合「國際商品統一分類制度註解」（下稱「H.S.註解」）第84章章註5 之規定，故宜歸列稅則號別為8471.30.00.00-8 號「攜帶式自動資料處理機，其重量不超過10公斤並至少包含有一中央處理單元、一鍵盤及一顯示器者」。又被告於案例研析－稅則預核中所引用之美國海關N010738 「digital AM/FM stereo radio iPod docking station 」案例，以及美國海關HQ H012561分類案例，此2 案例雖是對ipod所為，惟其發布日期是在96年3 月5 日至96年6 月1 日，而iPodtouch 第1 代商品係在96年9 月14日上市，自然不適用於本件之ipod touch，且ipod touch並無影音播放功能，亦無8521節「錄放影器具」之適用。另因被告未對商品有詳實之瞭解，不同之預核會議中以不同稅則論處，明顯違反信賴保護原則。本件事實發生在99年6 月1 日，而被告稅則案例決議最後係在100 年5 月4 日作成，是被告應依不溯及既往及有利益衝突時應從寬認定之原則，對伊為有利之認定，原處分顯有不法之處等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於沒入iPod touch共7 臺部分均撤銷。

三、被告則以：依H.S.註解第16類類註3及第84章章註5（戊）規定，及財政部關稅總局稅則處（下稱「稅則處」）簽復之稅則分類疑問及解答，並參酌美國海關HQ H012561分類案例，ipod touch宜歸列稅則號別第8521.90.90號「其他錄放影機」。惟上開美國海關案例儘係供參酌，並不影響上開稅則號別歸列之結論。又iPad為9.7 吋平版電腦，稅則處將其規列為第8471.30.00號，稅率為0 ％，與iPod touch3.5 吋影音播放器之功能、用途均不相同，無法歸入相同之稅則而得予免稅。另原告確實涉有攜帶應稅物品入境，且未依入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第4 條第1 項、第7 條第2 項第1 款、第4 項及第11條第1 、2 項之規定，向海關申報並經紅線檯查驗通關之行為，已違反誠實申報之義務，且旅客入境檢查室內行李轉盤上方及行李檢查檯前，皆有明顯標示告知有關旅客應填報海關申報單之相關規定，原告未注意前揭規定致生違反海關緝私條例情事，縱非故意，亦難謂無過失，伊依據行政罰法第7 條第1 項規定，以原處分沒入系爭貨物，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第10、12至15頁、答辯卷可閱覽部分第8 至9 頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：被告將本件iPod touch之稅則號別歸列為第8521.90.90號「其他錄放影機」之應稅商品，是否違法？本院判斷如下：

㈠按「（第1 項）海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。（第2 項）前項查驗、取樣之方式、時間、地點及免驗品目範圍，由財政部定之。」「（第1 項）下列各款進口貨物，免稅：……十四、旅客攜帶之自用行李、物品……。（第2 項）前項貨物以外之進口貨物，其同批完稅價格合併計算在財政部公告之限額以下者，免稅。但經財政部公告之特定貨物，不適用之。（第3 項）第1 項第2 款至第6 款、第9 款、第14款、第15款及第18款所定之免稅範圍、品目、數量、限額、通關程序及應遵行事項之辦法，由財政部定之。」關稅法第23條第1 項、第2 項、第49 條 分別定有明文。財政部基於上開規定之授權，發布之「入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法」第3 條、第4條第1 項、第7 條及第11條第1 項、第2 項規定：「為簡化並加速入境旅客隨身行李物品之查驗，得視實際需要對入境旅客行李物品實施紅綠線通關作業。」「入境旅客攜帶行李物品，其免稅範圍以合於其本人自用及家用者為限。」「（第1 項）入境旅客於入境時，其行李物品品目、數量合於第11條免稅規定且無其他應申報事項者，得免填報中華民國海關申報單向海關申報，並得經綠線檯通關。（第2 項）入境旅客攜帶管制或限制輸入之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民國海關申報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：一、攜帶菸、酒或其他行李物品逾第11條免稅規定者。……。（第3 項）入境旅客對其所攜帶行李物品可否經由綠線檯通關有疑義時，應經由紅線檯通關。（第4 項）經由綠線檯通關之旅客，海關認為必要時得予檢查，除於海關指定查驗前主動申報或……外，海關不再受理任何方式之申報。如經查獲攜有應稅、管制、限制輸入物品或違反其他法律規定匿不申報或規避檢查者，依海關緝私條例或其他法律相關規定辦理。」及「（第1 項）入境旅客攜帶自用家用行李進口，除關稅法及海關進口稅則已有免稅之規定，應從其規定外，其免徵進口稅之品目、數量、金額範圍如下……。（第2 項）旅客攜帶前項准予免稅以外自用及家用行李物品（管制品及菸酒除外）其總值在完稅價格新臺幣2 萬元以下者，仍予免稅。……」又海關緝私條例第39條第1 項規定：「旅客出入國境，攜帶應稅貨物或管制物品匿不申報或規避檢查者，沒入其貨物，並得依第36條第1 項論處。」準此，旅客攜帶管制、限制輸入或應稅物品進入國境，均應向海關申報，並經由紅線檯查驗通關，如所攜帶者為免稅物品且無應申報事項者，始得經綠線檯通關，倘旅客對於所攜帶之物品是否屬應申報之物品有疑義時，則應經由紅線檯通關，如攜帶應稅貨物或管制物品匿不申報或規避檢查者，則應沒入其貨物。

㈡次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3 條第1 項定有明文。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」為海關進口稅則解釋準則一所明定。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會編纂「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱「H.S.註解」）供各國統一分類實施，財政部並將之編譯為中文，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」準此，海關對於貨品之稅則號別，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。且稅則分類適用上有其先後順序，準則一規定節之名稱、類註、章註及解釋準則三者為優先適用之分類規則，節名應與類、章之註解同時適用，如均無規定時始依解釋準則二至六之規定分類，倘於歸列稅則仍有疑問時，始參據H.S.註解以決定適當之號別。亦即於國際商品統一分類制度架構下，H.S.註解僅係適用上開節名、類註、章註及解釋準則等法定規範仍有不足時之補充性規範。

㈢依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，海關進口稅則號別第8471.30.00號為「攜帶式自動資料處理機，其重量不超過10公斤並至少包含有一中央處理單元，一鍵盤及一顯示器者」，第1 欄稅率Free；海關進口稅則號別第8521.90.90號為「其他錄放影機」，第1 欄稅率14% 。又海關進口稅則第16類類註3 明定「由兩具或兩具以上機器組裝在一起形成的附合機器或設計為具有兩種或兩種以上互補或交互功能之機器，除另有規定外，按其主要功能之組件或機器，歸入應列之節。」第84章章註5 （甲）、（乙）、（戊）亦分別規定：「第84.71 節所稱『自動資料處理機』係指機器須具：⑴儲存處理之程式並至少能儲存執行程式所需之直接資料；⑵依使用者需要而自由設計程式；⑶依使用者者規定作數學演算；及⑷無人干預情況下，能在執行處理過程中，經由邏輯判斷藉執行處理程式，以修改執行工作。」「自動資料處理機可由多種分離單元結合而成一系統。」「機器內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節。」經查：

1.本件系爭iPod touch係蘋果公司在98年9 月9 日上市之iPod touch第3 代商品，其技術規格包含：中央處理單元（CPU ）內建Apple A4微處理器，與8G/32G/64G快閃記憶體、內建以iOS 4 流動作業系統為基礎所支援40種語言手寫、語音隱藏式鍵盤、3.5 吋Multi-Touch 觸控螢幕（Retina顯示器）、Wi-Fi （802.11b/g ）無線網路、Bluetooth 2.1+EDR 藍芽功能、揚聲器、方向感應器、環境光線感應器，並內建數種應用程式可用於瀏覽網頁、電子郵件、計算機、行事曆、聯絡簿、記事本；30針Dock底座連接埠、3.5 公釐立體聲耳機接口，可觀看照片、播放音樂及影片，藉由Wi-Fi 定位與Google網路連結，可取得現在GPS 位置資訊，檢視街景地圖，衛星俯視影像或地形圖，取得路線指引，也可用於製作簡報、文件及試算表，重量115 公克等情，有蘋果公司iPod touch之功能特色說明、技術規格在卷可稽（本院卷第18至19、23、25、49至54頁）。可知，第3 代iPod touch係將電腦既有之功能整合在一輕薄短小之機體內，其功能特性符合海關進口稅則第84章章註5 （甲）、（乙）之規定，而其附屬之電子書、遊戲機、播放照片、影片及音樂、GPS 衛星定位、Google及行動電話等功能，係依附在上述流動作業系統IOS4主功能下始可運作，實等同於一支掌上型電腦，而非僅止於被告所稱單純之「影音播放器（MP4 ）」或「多媒體播放機」，自非屬海關進口稅則第16類類註3 所定「由兩具或兩具以上機器組裝在一起形成的附合機器或設計為具有兩種或兩種以上互補或交互功能之機器，除另有規定外，按其主要功能之組件或機器，歸入應列之節」及第84章章註5 （戊）規定「機器內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節」之情形，故宜歸列稅則號別第8471.30.00號「攜帶式自動資料處理機，其重量不超過10公斤並至少包含有一中央處理單元，一鍵盤及一顯示器者」。是被告辯稱依海關進口稅則第16類類註3 及第84章章註5（戊）規定，本件第3 代iPod touch之稅則號別應歸列為第8521.90.90號「其他錄放影機」云云，即無足採。

2.又與iPod touch同為蘋果公司生產之iPad，除其尺寸、重量、電池、攝影鏡頭等與第3 代iPod touch有所不同外，其餘規格及功能均與iPod touch大同小異；另與第3 代iPod touch類似之HANDHELD MICROCOMPTER PTC-960L、CRADLESC-960L 此2 款掌上型資料收集器（組合成套），亦屬於將電腦既有之功能整合在一輕薄短小機體內之掌上型電腦。稅則處均以相同理由將上開3 種貨品之稅則號別歸列為第8471.30.00號「攜帶式自動資料處理機，其重量不超過10公斤並至少包含有一中央處理單元，一鍵盤及一顯示器者」（本院卷第22頁），益見第3 代iPod touch應與上開3 種貨品歸列為相同之稅則號別。

3.被告於99年12月28日以（99）北關字第0036號「進口稅則分類疑問及解答」針對本件iPod touch究應歸列何稅則，函請稅則處釋示，稅則處參酌美國海關HQ H012561分類案例，而認為應歸列稅則號別為第8521.90.90號「其他錄放影機」（訴願卷第77至78頁）。惟查：

⑴上開美國海關案例之對象雖為「ipod」商品，惟蘋果公司所生產之ipod系列商品，又可分為：iPod shuffle、iPod nano 、iPod claiss 及iPod touch等4 款商品，其中iPod shuffle、iPod nano 、iPod claiss 均僅具有單純影音播放功能，惟iPod touch則內建微處理器、快閃記憶體、麥克風及揚聲器等，並配有多點觸控液晶螢幕、USB 介面、Wi-Fi 無線網路功能，經連上iTunesStore 可儲存播放大量之影片、音樂等（可支援MP3 、AAC 、WAV 及MP4 、MOV 、AVI 等音訊／視訊檔案格式），另附有瀏覽網頁與照片、收發電子郵件及遊戲機等功能，而上開功能均係依附在蘋果公司之IOS4流動作業系統主功能下始可運作，實等同於一支掌上型電腦，已如前述，可知iPod touch之規格及功能除與iPodshuffle 、iPod nano 、iPod claiss 此3 項單純之「影音播放器」或「多媒體播放機」明顯不同外，其功能特性亦符合海關進口稅則第84章章註5 （甲）、（乙）之規定，自不得參酌美國海關上開針對「iPod」（並未表明係iPod系列之何種商品）所為之分類案例，作為本件第3 代iPod touch歸列稅則之參考依據。

⑵況美國海關HQ H012561分類案例，係針對業者於96年間詢問iPod應如何歸列所為之回覆，並於98年4 月間仍被引用（訴願卷第79頁），惟本件iPod touch則係蘋果公司於98年9 月9 日始上市之第3 代商品（第1 代係於96年9 月14日上市，詳見本院卷第25頁），自不屬上開美國海關分類案例所得以涵蓋之商品範圍，益見稅則處及被告參酌上開美國海關分類案例就本件第3 代iPodtouch 所為之稅則歸列，洵屬失當。

⑶又依卷附之「案例研析－稅則預核」，雖表示iPod為多媒體播放機，且主要功能為收音機，故宜歸列稅則號別第8527.91.00號「其他錄放影機」云云（本院卷第26頁）。惟查，iPod touch雖有色差及A/V 影音輸出，然僅係將iPod之影音檔案由USB 介面轉換為色差及A/V 介面而已，其本身並無影音播放功能，自無稅則第8521節「錄放影器具」之適用（本院卷第26頁），則被告將之歸列為稅則號別第8521.90.90號「其他錄放影機」，亦屬無據。

㈣綜上所述，本件第3 代iPod touch實屬一將電腦既有之功能整合在一輕薄短小機體內之掌上型電腦，其稅則號別應歸列為第8471.30.00號「攜帶式自動資料處理機，其重量不超過10公斤並至少包含有一中央處理單元，一鍵盤及一顯示器者」，而屬免關稅物品，被告竟將其歸列為稅則號別第8521.90.90號「其他錄放影機」，關稅稅率為14% ，並認原告攜帶應稅貨物入境匿不申報，遽依「入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法」第7 條第4 項、海關緝私條例第39條第1 項規定，以原處分沒入原告攜帶入境之iPod touch共7 臺部分，顯有違誤，復查決定及訴願決定未加糾正，遞予維持，亦有未合。原告執此指摘原處分（含復查決定）及訴願決定關於沒入iPod touch共7 臺部分違背法令，並訴請併予撤銷，為有理由，應予准許。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233 條第1項 、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭