臺北高等行政法院判決

100年10月13日辯論終結

原告

趙自齊

訴訟代理人

楊淑卿會計師

參加人

趙宜民

參加人

趙慶民

參加人

趙新民

參加人

趙潔民

參加人

趙幼民

參加人

共 同 楊淑卿會計師

訴訟代理人

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

黃麗絹

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月26日台財訴字第09500350890 號訴願決定（案號：第09500458號），提起行政訴訟，經本院96年10月4 日95年度訴字第4451號判決後，兩造均提起上訴，經最高行政法院98年12月10日98年度判字第1481號判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院99年7 月20日99年度訴更一字第5 號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年7 月14日100 年度判字第1215號判決發回更審。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告之配偶鄭麗錚於民國89年2 月18日死亡，繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，案經被告查獲，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）101,828,869 元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；並以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元。原告不服，申請復查，經被告以95年1 月4 日財北國稅法字第0940225005號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以96年10月4 日95年度訴字第4451號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔五分之一，其餘由原告負擔。」兩造均提起上訴，經最高行政法院以98年12月10日98年度判字第1481號判決部分廢棄，發回更審。本院於99年7 月20日以99年度訴更一字第5 號判決（下稱原判決）：「原告之訴駁回。第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。」，原告提起上訴，經最高行政法院以100 年7月14日100 年度判字第1215號判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第5 條第3 款定有明文。復依最高行政法院91年度判字第745 號判決要旨揭櫫「……（二）、遺產及贈與稅法第5 條第3 款所指『以自有資金無償為他人購置財產』之『視同贈與』行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之『財產』，而由第三人直接向受贈人為給付（如果是贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第4 條第2 項之直接贈與）。因此欲適用此項條款，須具備以下之要件：1.贈與人要有『購置財產』之事實，而所謂的『購置』是指『對立性的資源交換』，個案中，贈與人是否有此經濟上之交易目的，必須取向於行政實體法之規範目的，為實質判斷，而非單純依憑私法契約之類型為形式上的認定。2.其次、透過資金交換而得之財產，在性質上，其流通性或交換上的便利性，應較資金為小：……3.最後，須第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實。」準此，遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，係指贈與人須有「購置財產」之事實，且該購置之財產須由第三人直接向受贈人為給付。

㈡本件被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，更遑論係原告出於故意或過失之行為，更無因此違反任何禁止規定或作為義務之情，依行政罰法第7 條第1項規定及司法院釋字第275 號解釋理由書「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」意旨，自無應受行政罰之適用。原告既無主觀上之故意或過失，亦無可歸責之事由，依法，應予免罰。被告所為罰鍰，即有違誤，請求撤銷。退一步言，縱要處罰，則罰鍰金額，依前所述，即有重新核算之必要，原處分亦應予撤銷。

㈢系爭被繼承人89年1 月7 日及同年1 月14日分別為原告購買票券金融部RP款3,000,000 元、歐債款3,098,070 元、及89年1 月14日1,144,000 元為趙幼民購買票券金融部歐債款，合計7,242,070 元，屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款之「視同贈與」：

1.被告既稱「係被繼承人贈與存款（現金後），由受贈人自行購買RP或歐債」，則被告應負責舉證系爭存款（現金）「曾經」「由被繼承人鄭麗錚帳戶轉存至趙自齊及趙幼民銀行存款帳戶」，由趙自齊及趙幼民收受銀行存款後，始自行提款購買RP及歐債之資金流程，始足當之。本件被告自始至終均未提出該存款係「曾經」「轉存至趙自齊及趙幼民銀行存款帳戶」之資金流程，自難謂系爭3 筆款項該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與。

2.被繼承人於系爭3 筆款項提領時，雖在臺大醫院住院期間，惟事實上，被繼承人只是去做化療而已，並無離開醫院有立即生命危險情事，且銀行距離醫院很近，被繼承人由家人陪同到銀行，依其意思表示填寫取款憑條並依其意思表示以原告及趙幼民名義購買RP及歐債，完成後隨即返回醫院。故屬被繼承人無假外出，依自己意思完成以自己資金無償為原告及趙幼民購買RP及歐債之「視同贈與」行為。另查，依國立臺灣大學醫學院附設醫院91年11月18日（91）校附醫秘字第9100207965號函說明二、（四）「病患於89年2 月18日中午因敗血性休克陷入昏迷前意識仍清楚，住院期間無請假記錄。」足證被繼承人於89年1 月間意識仍清楚，有自行處理事務能力，縱認被繼承人於住院期間未請假外出而非自行辦理債券買賣事宜，惟因其意識仍清楚，自亦得委任代理人為其辦理RP及債券買賣事宜，依民法第103 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」本件代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，依法直接對本人（即被繼承人）發生效力。

⒋本件是否該當「視同贈與」端視受贈人取得何種性質之財產而定，不能謂贈與人為幫受贈人購買資產，有填「取款憑條」及相關傳票、成交單及交易記錄單上為趙自齊即原告、趙幼民2 人名字，即逕認由受贈人領取「現金」後自行購買RP及債券，而屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之「贈與」。本件被繼承人既然意思在於以自己資金無償為原告及趙幼民購買RP及歐債，理所當然，在填具取款憑條後，直接指示銀行承辦員以趙自齊即原告及趙幼民名義，而不是以自己名義購買趙RP及歐債，此亦即為何89年1 月7日3,000,000 元RP款之轉帳傳票記載「備註：趙自齊RP款」、交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載趙自齊即原告及其身分證字號，而非被繼承人；89年1 月14日金額3,201,070 元歐債款之轉帳傳票記載「備註：趙自齊歐債款」、交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載原告趙自齊及其身分證字號，而非被繼承人；89年1 月24日金額2,134,041 元歐債款之轉帳傳票記載「備註：趙幼民歐債」，交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙幼民及其身分證字號，而非被繼承人。蓋，倘上揭傳票、成交單、交易記錄單上寫的是鄭麗錚名字，而不是原告、趙幼民名字，則屬鄭麗錚為自己購買資產，鄭麗錚即無法完成無償為該2人「購買財產」之「視同贈與」行為。基上，上揭傳票、成交單及交易記錄單上為原告、趙幼民2 人名字，不僅是被繼承人完成「視同贈與」之必要過程，亦是系爭贈與該當「視同贈與」之直接明證。

⒌據上論述，被繼承人鄭麗錚生前於89年1 月間以其自有交通銀行存款合計7,242,070 元分別為原告及趙幼民購買RP債券，核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款之「視同贈與」，洵屬有據。

㈣本件被繼承人鄭麗錚生前於89年1 月7 日自其所有交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項3,000,000 元以原告名義購買債券、89年1 月14日自前揭存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項3,098,070 元併同原告同期日自行提領款項103,000 元，合計3,201,070 元，以原告名義購買債券及89年1 月14日自前揭存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項1,144,000 元併同趙幼民等2 人同期日自行提領款項計990,047 元，合計2,134,047 元，以趙幼民名義購買債券，均係被繼承人以其自有交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）陸續提領款項（合計7,242,070 元）逕行匯入交通銀行債券交割專戶分別為原告及趙幼民購買債券，此由兆豐國際商業銀行99年5 月11日（99）兆銀財字第050 號函「說明：二、債券附條件交易：……3.資金流程：本件RP交易，係89年1 月7 日客戶鄭麗錚於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,000,000 元，註明趙自齊RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙自齊戶名承作RP交易，……。三、債券買斷交易：……3.資金流程：89年1 月14日客戶鄭麗錚及趙自齊於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,098,070 元及103,000 元，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙自齊戶名購買歐債……。89年1 月14日交通銀行業務部活期儲蓄存款戶鄭麗錚、趙潔民及趙幼民分別以取款單144,000 元、720,000 元及270,047 元，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙幼民戶名購買歐債……。」有關系爭提領款項之資金流程以觀，被繼承人鄭麗錚系爭提領款項確係逕行匯入交通銀行票券金融部以受贈人（原告及趙幼民）名義購買債券，此覯被告補充答辯狀答辯理由壹、三、「……又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部……。」益證被告亦不否認系爭款項自始未匯入受贈人（原告及趙幼民）帳戶之事實，是本件系爭提領款項核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」，殆無疑義。

㈤本件罰鍰金額，應適用財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，重新計算為9,928,294 元，說明如次：

1.依稅捐稽徵法第1 條之1 、同法第48條之3 、財政部第851919465 號函釋及改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議等所揭示之「從新從輕原則」，本件自有98年3 月5 日修正後新的及較輕裁罰倍數之適用。本件罰鍰部分，重新核算非屬不動產之財產之罰鍰為9,928,294 元，至不動產3 筆及投資部分，仍應免罰。

2.計算說明如次：被告核定被繼承人鄭麗錚遺產計有下列3筆不動產：坐落於臺北市○○區○○段0059之0005地號土地公告現值為50,068,693元、臺北市○○區○○段○ ○段0310之0000地號土地公告現值7,511,768 元及地上建物台北市○○○路○ 段332 號9 樓房屋價值2,437, 600元（以上為死亡前2 年內贈與財產）及銀行存款117,967 元、投資1,129,442 元（為死亡前2 年內贈與財產）暨其他死亡前2 年內贈與財產40,563,399元，遺產總額計101,828,869 元。本件罰鍰部分，於適用財政部上揭98年3 月5 日函釋時，重新核算非屬不動產之財產之罰鍰為9,928,294 元【計算式：應納稅額30,233,500元×〔（未申報非屬不動產之財產40,681,366元－屬「視同贈與」不應處罰者7,242,070 元）∕全部財產101, 828,869元〕×1 倍＝9,928,294 元】。至於不動產3 筆計60,018,061元及投資1,129,442 元，因屬已自行申報贈與，依被告處分書應予免罰。基上，原罰鍰應依財政部第09804516500 號令重新核算9,928,294 元，始為適法。被告99年3 月19日答辯狀稱「縱經被告依上述修正後遺產及贈與稅法第44條及條正後『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處1 倍之罰鍰，核與原處分按原告應納稅額裁處1 倍罰鍰之裁處結果並無二致，原處分自應予維持」，違法至灼。

㈥據上論結，本件原告之配偶於89年2 月18日死亡，死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，乃被告未究明實情，竟將被繼承人鄭麗錚生前移轉系爭財產於原告或繼承人趙幼民與趙潔民名下之「返還」行為，誤解為被繼承人對原告或繼承人趙幼民與趙潔民之「贈與」行為，而予併入遺產總額計算遺產稅，補徵遺產稅額30,233,500元，其認事用法，顯嫌率斷；被告以剔除系爭財產之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967 元，而生存配偶（即原告）之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，核定生存配偶（即原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0 元，亦非有合。此外，被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，更無因此違反任何禁止規定或作為義務之情，依行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第27 5號解釋理由書意旨，自無應受行政罰之適用，乃被告以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元，難謂適法，訴願決定遞予維持，亦非有合。

㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。訴訟費用除確定部分外均由被告負擔。

三、被告則以：

㈠本件被告核定被繼承人死亡前2 年內所為贈與之系爭89年1月7 日及同年1 月14日分別存入原告交通銀行票券金融部附買回交易債券（以下簡稱RP）款3,000,000 元、歐債款3,098,070 元及89年1 月14日轉支1,144,000 元存入趙幼民交通銀行票券金融部歐債款，合計7,242,070 元，實係被繼承人贈與存款（現金）後，由受贈人自行購買RP或歐債，而非被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），謹說明如後：

⒈89年1 月7 日3,000,000 元部分：

⑴原告以買受人地位於89年1 月7 日上午11時前，以電話與交通銀行（現為兆豐國際商業銀行）票券金融部人員議定承作年息4 ％，期間89年1 月7 日至89年2 月9 日共33天之RP，到期本息為3,010,849 元，有交通銀行票券金融部人員填發之票債券交易記錄單可稽。議定後原告當日隨即以被繼承人鄭麗錚設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,000,000 元，交由交通銀行業務部註明趙自齊RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交原告承作RP款項，交通銀行票券金融部收到趙自齊繳交之RP款後，即製作RP賣出成交單及保管憑證於當日下午寄出。到期原告若不再續作，交通銀行票券金融部即將本金及利息匯還原告帳戶，並寄交RP到期履約成交單，完成交易。

⑵依原告自行提出金額為3,000,000 元之被繼承人取款憑條、同金額之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙自齊RP款」）、交通銀行RP賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載趙自齊及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙自齊、客戶代號即為趙自齊之身分證字號、交割方式勾選郵寄、債券處理勾選保管，收付款方式圈選「聯行014 」，可知受贈人趙自齊係立於買受人之地位而為該RP之交易，尚非被繼承人。

⒉89年1 月14日3,098,070 元部分：

⑴原告以買受人地位於89年1 月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷歐洲復興開發銀行新臺幣債券（以下簡稱F3871 債券），面額3,000,000 元，成交價款為3,201,070 元，殖利率5.3 ％，有交通銀行票券金融部人員填發之票債券交易記錄單可稽。議定後原告當日隨即分別以被繼承人及原告本人設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,098,070 元、103,000 元，交由交通銀行業務部註明趙自齊歐債款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交原告買斷F3871 債券款項，交通銀行票券金融部收到趙自齊繳交之買斷F3871 債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部趙潔民科長（即繼承人之一）處辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息。

⑵依原告自行提出金額為3,098,070 元之被繼承人取款憑條、金額為3,201,070 元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙自齊歐債款」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙自齊及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙自齊、客戶代號即為趙自齊之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理為不保管，收付款方式註記「014 」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅3,098,070 元，而交易之金額則為3,201,070 元，二者並不相符，其差額係由原告設於同銀行之帳戶提款103,000元支付，有原告89年1 月14日於同銀行提取103,000 元之取款憑條可稽，可證受贈人趙自齊係立於買受人之地位而為該歐債之交易，尚非被繼承人。

⒊89年1 月14日1,144,000 元部分：

⑴繼承人之一趙幼民以買受人地位於89年1 月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871 債券，面額2,000,000 元，成交價款為2,134,047 元，殖利率5.3 ％，有交通銀行票券金融部人員填發之票債券交易記錄單可稽。議定後趙幼民當日隨即分別以被繼承人鄭麗錚、趙幼民本人及趙潔民設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款1,144,000 元、270,047 元、720,000 元，交由交通銀行業務部註明趙幼民歐債後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交趙幼民買斷F3871債券款項，交通銀行票券金融部收到趙幼民繳交之買斷F3871 債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息。

⑵依原告自行提出金額為1,144,000 元之被繼承人取款憑條、金額為2,134,047 元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙幼民歐債」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙幼民及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙幼民、客戶代號即為趙幼民之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理勾選不保管，收付款方式註記「014 」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅1,144,000 元，而交易之金額則為2,134,047 元，二者並不相符，其差額係由趙幼民及趙潔民設於同銀行之帳戶分別提款270,047 元及720,000 元支付，有趙幼民及趙潔民89年1 月14日分別於同銀行提取270,047 元及720,000 元之取款憑條可稽，可證該歐債之交易係由趙幼民立於買受人之地位所為，尚非被繼承人。

㈡第查前述3 筆被繼承人提領存款之時間，均於被繼承人住院期間，且未請假外出，有國立臺灣大學醫學院附設醫院91年11月18日校附醫秘字第9100207965號函影本可稽（卷第90、91頁），系爭存款係由各該受贈人提領，並由各該受贈人併同其自有款項轉存至各該專戶，購買歐洲債券或RP等，該債券或RP既非贈與人（即被繼承人）為受贈人購買，均由受贈人領取存款（現金）後自行購買，核屬存款（現金）之贈與，非屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券）甚明，依首揭稅法規定，被告核定被繼承人死亡前2 年內所為贈與之系爭89年1 月7 日及同年1 月14日分別支付原告及趙幼民之RP款、歐債款計7,242,070 元併計核定遺產總額，洵屬有據，依財政部77年11月7 日台財稅第770595770 號函釋規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。

㈢被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」而作為被告裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令予以修正，查本件未依限申報之存款非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，按短漏遺產稅額16,410,024元處1 倍罰鍰計16,410,024元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，審諸原告違章情節，原處分尚無違誤。

㈣綜上所陳，原告所訴委無足採，至原告主張本件罰鍰經依財政部98年3 月5 日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重新計算為9,928,294 元，核屬有誤，不足採據。

㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用除確定部分外均由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、相關取款憑條、轉帳傳票、票債券交易紀錄單、成交單、被告遺產稅復查案件審核報告書、被告89年度遺產稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告遺產稅核定通知書、被告處分書、原告92年11月復查理由書、92年9 月復查申請書、臺北市土地登記簿、臺北市土地登記謄本（地號全部）○○○區○○段59-5地號）、區段徵收土地歸戶清冊、臺北市松山地政事務所土地複丈成果圖、戶籍登記簿、被告81、86至89年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原告）、82年度綜合所得稅結算申報書（鄭麗錚）、80年度綜合所得稅結算申報書（原告）、國立臺灣大學醫學院附設醫院91年11月18日校附醫秘字第9100207965號函、91年11月26日遺產稅申報書、趙潔民91年12月4 日申請書、趙幼民91年12月6 日申請書、原告91年12月2 日申請書、外匯收支或交易申報書（鄭麗錚）、賣匯水單收費收據、交通銀行業務部90年9 月3 日交業發字第9001400709號函、年盛科技股份有限公司90年8 月27日年盛900801號書函、臺北銀行城中分行91年2 月15日北銀城字第9160039800號函、91年3 月15日北銀城字第9160066800號函、交通銀行總管理處營業部91年7 月29日交營發字第9101410187號函、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅免稅證明書、原告95年1 月26日訴願書、95年4 月7 日訴願理由書、原告與王蘇麗卿82年7 月27日買賣契約書、支票影本、相關存摺影本、原告與金寶山事業股份有限公司89年3 月1 日墓園工程委建合約書、相關統一發票影本、原告95年6 月30日訴願補充理由書（一）、訴願陳述意見書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被繼承人死亡前2 年內所為贈與之系爭89年1 月7 日及同年1 月14日分別存入原告票券金融部RP款3,000,000 元、3,098,070 元及89年1 月14日轉支1,144,000 元存入趙幼民票券金融部歐債款，合計7,242,070 元部分，究係被繼承人贈與存款( 現金)後，由受贈人即原告及參加人趙幼民自行購買RP或歐債？抑或係被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券即RP或歐債）？原處分依98年1 月21日修正前遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰16,410,024元，是否適法? 本院判斷如下：

㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第15條第1 項、第23條第1 項及第44條所明定。行為時遺產及贈與稅法第44條規定嗣於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」次按「被繼承人死亡前3 年（現行法修正為2 年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅義務人補報，如係同法第4 條第2 項規定之贈與則無須通知補報。」為財政部77年11月7 日台財稅第770595770 號函所明釋，而上開函釋，屬財政部基於主管機關權責，就法令執行層面所為之解釋，核與法律之本旨無違，自得予以援用。

㈡再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

㈢交通銀行賣出RP、歐債之實務交易流程：( 兆豐國際商業銀行99年5 月11日99兆銀財字第050 號函附本院卷第22頁)1. 債券附條件交易：指買賣雙方於交易時約定好承作金額、天期與利率，到期時，再以約定利率計算本利和金額，予以買賣回。附買回交易（RP）與附賣回交易（RS）互為反向操作方式。

⑴開戶手續：依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第3條規定：「客戶初次與證券自營商承作債券附條件買賣時，應簽訂債券附條件買賣總契約並檢附身分證或登記證照影本，毋庸辦理開戶。」

⑵交割程序：RP投資人於當天早上11時前電話與證券商交易人員議定承作之利率，投資人需於當天將款項匯入指定之銀行帳戶，證券商將賣出成交單及保管憑證於交易當日下午寄出。若投資人於RP到期時不再續作，證券商即將本金及利息匯還投資人帳戶，並寄交RP到期履約成交單，即完成全部RP交易。

2.債券買斷交易：

⑴開戶手續：債券買斷業務，不需辦理開戶，亦不必簽訂買賣總契約書。

⑵交割程序：投資人於交易成立後，只需支付價款，證券商即可交付標的債券予投資人，買受人可持有債券至到期日。本件系爭標的債券歐債（F3871 ，歐洲復興開發銀行新臺幣債券）為無記名之實體債券，發行日為87年4月17日，到期日為90年4月17日。

㈣關於89年1 月7 日3,000,000 元部分：

1.依原告自行提出金額為3,000,000 元之被繼承人取款憑條、同金額之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙自齊（即原告）RP款」）、交通銀行RP賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單( 見本院卷第56-59 頁) ，其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載趙自齊（即原告）及其身分證字號( 見本院卷第59頁) ，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單( 見本院卷第56頁) 記載客戶名稱為趙自齊（即原告）、客戶代號即為趙自齊（即原告）之身分證字號、交割方式勾選郵寄、債券處理勾選保管，收付款方式圈選「聯行014 」，自該RP交易相關單據觀之，相對人均係原告，並非被繼承人。原告主張被繼承人鄭麗錚生前於89年1 月7 日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,000,000 元為原告購買債券，實係被繼承人以其自有資金（3,000,000 元）無償為原告（趙自齊）購買債券（RP款），核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱之「視同贈與」云云，自應由原告就此有利之事實，負舉證責任。

2.經查，本案RP交易，係89年1 月7 日客戶鄭麗錚於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,000,000 元，註明趙自齊RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙自齊戶名承作RP交易，期間自89年1 月7日 至89年2 月9 日共33天，承作利率為年率4%，到期本息為3,010,849 元。個人RP於96年10月以前利息收入免稅，有兆豐國際商業銀行99年5 月11日99兆銀財字第050 號函乙件附卷可稽( 見本院卷第22頁) ，可知，本案RP交易，係由被繼承人於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,000,000 元，註明趙自齊RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以原告戶名承作。自資金流程觀之，被繼承人係以自己之存款，透過銀行內部作業程序，直接購買債券。

3.參加人趙潔民即被繼承人之女到庭陳稱: 「( 提示本院卷第56-70 頁，這些交易情形妳是否清楚？哪些是妳填寫的？) 取款條是我提的，如摺頁處（即本院卷57、61-6 2、66 -68頁），這是我母親指示我說要把這個部分的錢轉到，她把存摺和印鑑交給我，因為我是在銀行服務，我幫她做提領，但相對科目是內部往來的票券金融，就是我們要買票券的時候，是由票券金融部那邊處理，我們用電話跟他們接洽好，用取款條交付這些款項。( 問: 妳母親何時將存摺和印鑑交給妳？）89年1 月6 日她在家裡把存摺和印鑑交給我去做這些事。( 問: 本院卷附存款憑條上存戶簽章的印鑑是妳蓋的嗎？) 是。( 問: 金額也是妳寫的？何時、何處寫的？) 金額也是我寫的，我是在1 月7 日在交通銀行辦手續時寫的。我用電話跟票券金融部的交易員接洽，我不記得他的姓名，告訴他我要買多少錢，他就告訴我要付多少錢，還有期間，比如說做多少天期。我總共交易3 筆，7 日一筆，14日兩筆。( 問: 交易金額是誰決定的？) 我母親決定的，因為確定數字要由票券金融部那邊告訴我，我有問過母親。( 問: 如何決定要用誰的名義？) 母親決定的。( 問: 為何金額會有不足要補？) 因為歐債的部分是歐洲銀行發行的債券，因為不是當期發行，所以金額會比較大，他告訴我金額後我們才能做提款的動作，因為我媽媽說要買我爸爸的名字，我爸爸當然也要出一點錢。( 問: 參加人是否能證明這都是妳母親決定的？) 我們天天都在一起，第一筆是在家裡交給我，因為1 月7 日就去住院檢查身體，我銀行下班後每天都會過去醫院陪她，14日兩筆都是在醫院交待的，我母親還可以出來。但打電話及取款都是由我經手。」等語( 見本院卷第82-84 頁筆錄) 。可知，被繼承人決定購買票券之金額及以原告戶名承作後，於89年1 月6 日，將存摺及印鑑交由當時擔任交通銀行業務部科長職務之參加人趙潔民，再由參加人趙潔民於89年1 月7 日以電話與證券商交易人員議定承作RP之期間及金額，再填寫取款憑條，蓋用被繼承人印鑑，完成交易手續。

4.依國立臺灣大學醫學院附設醫院91年11月18日（91）校附醫秘字第9100207965號函說明二、（四）「病患於89年2月18日中午因敗血性休克陷入昏迷前意識仍清楚，住院期間無請假記錄。」可見，被繼承人於89年1 月間意識清楚，尚有決定購買票券之金額及承作戶名之能力，並可出於自由意識將存摺及印鑑交給參加人趙潔民。故被告辯稱本件3 筆被繼承人提領存款之時間，均於被繼承人住院期間，且未請假外出，有國立臺灣大學醫學院附設醫院91年11月18日校附醫秘字第9100207965號函影本可稽（見原處分卷第90- 91頁），系爭存款係由各該受贈人提領云云，即無可採。

5.交通銀行賣出RP之實務交易流程交割程序係由RP投資人於當天早上11時前電話與證券商交易人員議定承作之利率，投資人需於當天將款項匯入指定之銀行帳戶，證券商將賣出成交單及保管憑證於交易當日下午寄出，已如前述。則本件RP交易，係由被繼承人決定購買票券之金額及以趙自齊戶名承作後，授權參加人趙潔民於89年1 月7 日以電話與證券商交易人員議定承作RP之利率、期間及金額，再填寫取款憑條，蓋用被繼承人印鑑，由被繼承人於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,000,000 元，註明趙自齊RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙自齊戶名承作，原告未曾參與本件交易過程，甚為明確。從而，本件RP交易係由被繼承人生前於89年1 月7日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,000,000 元為原告購買債券，即被繼承人以其自有資金3,000,000 元，無償為原告購買債券（RP款），核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱之「視同贈與」，堪以認定。

㈤關於89年1 月14日3,098,070 元部分：

1.依原告自行提出金額為3,098,070 元之被繼承人取款憑條( 見本院卷第61頁) 、金額為3,201,070 元之轉帳傳票（見本院卷第63頁，該傳票記載「備註：趙自齊歐債款」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單( 見本院卷第60、64頁) ，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載原告及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為原告、客戶代號即為原告之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理為不保管，收付款方式註記「014 」。該歐債交易相關單據之相對人均係原告，並非被繼承人。原告主張被繼承人生前於89年1 月14日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,098,070 元併同原告同期日自行提領款項103,000 元，合計3,201,070 元，為原告購買債券，且該銀行轉帳傳票記載為「趙自齊（即原告）歐債款」，由前揭交易流程觀之，確係被繼承人以其自有資金（3,098,070 元）無償為原告購買債券（趙自齊歐債款），核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱之「視同贈與」云云，自應由原告就此有利之事實，負舉證責任。

2.經查，兆豐國際商業銀行99年5 月11日99兆銀財字第050號函( 附本院卷第22頁) 略以: 「89年1 月14日客戶鄭麗錚及趙自齊於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單新台幣3,098,070 及103,000 ，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙自齊戶名購買歐債面額3,000,000 ，成交價款為新台幣3,201,070 ，殖利率為5.30% 」等語( 見本院卷第22頁反面) 。可知，本案歐債交易，係由被繼承人及原告，分別於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,098,070 元及103,000 元，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙自齊戶名購買。自資金流程觀之，被繼承人係以自己之存款，透過銀行內部作業程序，直接購買歐債。

3.依參加人趙潔民上開陳述可知，被繼承人決定購買歐債之金額及以原告戶名承作後，於89年1 月6 日，將存摺及印鑑交給參加人趙潔民，再由參加人趙潔民填寫取款憑條，蓋用被繼承人印鑑，完成交易手續。

4.至於被繼承人取款憑條所載之金額僅3,098,070 元，該筆歐債交易之金額為3,201,070 元，二者並不相符，其差額係由原告設於同銀行之帳戶提款103,000 元支付，此有原告89年1 月14日於同銀行提取103,000 元之取款憑條附於前審卷可稽（見前審卷第293 頁）。本院請參加人趙潔民說明為何金額會有不足要補？答稱: 「因為歐債的部分是歐洲銀行發行的債券，因為不是當期發行，所以金額會比較大，他告訴我金額後我們才能做提款的動作，因為我媽媽說要買我爸爸的名字，我爸爸當然也要出一點錢。」等語( 見本院卷第83頁筆錄) ，可知，被繼承人係以自己之資金3,098,070 元無償為他人購置財產（債券），由原告自行支付差價103,000 元。故被告辯稱: 受贈人即原告係立於買受人之地位而為該歐債之交易云云，尚非可採。

5.從而，本件歐債交易係由被繼承人生前於89年1 月14日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,098,070 元併同原告同期日自行提領款項103,000 元，合計3,201,070 元，為原告購買債券，即被繼承人以其自有資金（3,098,070 元）無償為原告購買債券（趙自齊歐債款），核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱之「視同贈與」，堪以認定。

㈥關於89年1 月14日1,144,000 元部分：

1.依原告自行提出金額為1,144,000 元之被繼承人取款憑條、金額為2,134,047 元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙幼民歐債」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單( 見本院卷第33-34 、66、69-70 頁) ，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙幼民及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙幼民、客戶代號即為趙幼民之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理勾選不保管，收付款方式註記「014 」。自該歐債交易相關單據觀之，相對人均係參加人趙幼民，並非被繼承人。原告主張被繼承人生前於89年1 月14日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項1,144,000 元併同參加人趙幼民等2 人同期日自行提領款項計990,047 元，合計2,134,047 元，為參加人趙幼民購買債券，且該銀行轉帳傳票記載為「趙幼民歐債」，由前揭交易流程觀之，確係被繼承人以其自有資金（1,144,000 元）為參加人趙幼民購買債券（趙幼民歐債），」核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱之「視同贈與」云云，自應由原告就此有利之事實，負舉證責任。

2.經查，兆豐國際商業銀行99年5 月11日99兆銀財字第050號函( 附本院卷第22頁) 略以: 「89年1 月14日交通銀行業務部開立活期儲蓄存款戶鄭麗錚、趙潔民及趙幼民分別以取款單新台幣1,144,000 、720,000 及270047，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙幼民戶名購買歐債面額2,000,000 ，成交價款為新台幣2,134,047 ，殖利率為5.30% 」等語( 見本院卷第22頁反面) 。可知，本案歐債交易，係由被繼承人、參加人趙潔民及趙幼民，分別於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單1,144,000 元、720,000 元及270047元，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以趙幼民戶名購買。自資金流程觀之，被繼承人係以自己之存款，透過銀行內部作業程序，直接購買歐債。

3.本院請參加人趙潔民說明為何89年1 月14日的錢是三個人的錢合起來？答稱: 「因為歐債有限制金額，最少要100萬以上，我剛好有閒置資金，所以等於是我妹妹出一部分，我母親的意思是說要買給我妹妹，有合資。」等語( 見本院卷第125 頁筆錄) ，已合理說明被繼承人取款憑條所載之金額僅1,144,000 元，與交易之金額2,134,047 元，二者不符之原因。參諸其前開陳述，可知，被繼承人決定購買歐債之金額及以參加人趙幼民戶名承作後，將存摺及印鑑交給參加人趙潔民，再由參加人趙潔民填寫取款憑條，蓋用被繼承人印鑑，完成交易手續。

4.從而，本件歐債交易係由被繼承人生前於89年1 月14日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項1,144,000 元併同參加人趙幼民等2 人同期日自行提領款項計990,047 元，合計2,134,047 元，為參加人趙幼民購買債券，係被繼承人以其自有資金（1,144,000 元）為參加人趙幼民購買債券（趙幼民歐債），核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱之「視同贈與」，堪以認定。

㈦從而，系爭RP及歐債既係由被繼承人購買，本件屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之視同贈與，依財政部77年11月7日台財稅第770595770 號函釋規定，被告須通知納稅義務人補報贈與稅，尚難逕認原告漏未申報。

㈧查遺產稅之課徵採申報主義，本件被繼承人於89年2 月18日死亡，其繼承人未依規定向被告辦理遺產稅申報，被告依查得資料核定遺產總額為101,828,869 元，遺產淨額為87,828,869元，除發單補徵應納遺產稅額為30,233,500元外；並以原告未依規定申報遺產稅，依行為時遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元，固非無見。惟查，系爭RP及歐債核屬遺產及贈與稅法第5 條第3款規定之視同贈與，尚難逕認原告漏未申報，已如前述，則被告就此部分科處罰鍰，即有違誤，被告應依本院上開見解重新計算裁罰金額，另為適法之處分。

㈨末按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺贈稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰」之規定，於98 年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件裁罰應適用98年1 月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定。又本件既按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰，涉及被告裁量權之行使，又無裁量縮收至零之情事，應由被告適用修正後遺贈稅法第44條規定再為裁量處罰。原處分( 即復查決定) 未及適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定亦未及糾正，有適用法規不當之違法。原告求為撤銷，應予准許。又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分( 即復查決定) 關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。

六、綜上所述，原告所訴系爭RP及歐債屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之視同贈與，堪以採信。惟原處分( 即復查決定) 關於罰鍰部分，未及適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，且系爭RP及歐債核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之視同贈與，尚難逕認原告漏未申報，被告就此部分予以裁罰，容有未洽，訴願決定亦未及糾正，有適用法規不當之違法，本院爰將之撤銷，由被告另為適法之處分。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭