最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第七四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第七四五號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十年二月二十二日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第七四四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、本件兩造之主要爭點，在於上訴人訴稱本件事實為，上訴人購買定期信託資金憑證轉贈其弟高龍堂，應適用遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」規定；被上訴人則辯稱本件上訴人係存款至其弟高龍堂帳戶，應適用遺產及贈與稅法第四條第二項「直接贈與」之規定。至本件系爭贈與標的－定期信託資金憑證之性質為何？是否即為被上訴人所稱之定存單，與本件應歸屬遺贈稅法第四條或第五條息息相關，故上訴人先就定期信託資金憑證之性質，說明如后：㈠、就定期信託資金憑證之性質而言：１、行為時證券交易法第六條（有價證券之意義）：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券。」２、財政部金融局八十七年八月六日台融局（一）字第八七七三七九二六號函：「二、關於所詢『信託資金憑證』．．．，均為請求給付權利之債權憑證，係表彰債權存在之證明，與一般通行之貨幣（通貨）性質相異．．．」㈡、信託資金憑證非屬存款之法令依據：１、銀行法第三條規定：「銀行經營之業務如左：一、收受支票存款。二、收受其他各種存款。三、受託經理信託資金。．．．」。收受存款之相關規定見銀行法第五之一條、第六條、第七款、第八條；而信託資金相關規定則另訂於同法第十條，足見兩者間性質有異。２、銀行法第一百零一條規定：「信託投資公司經營左列業務．．．六、收受、經理及運用各種信託資金。．．．」；信託投資公司管理規則第十條規定：「．．．一、信託業務：

（一）收受、經理及運用各種信託資金。」依上揭法令規定信託投資公司之業務範圍均不含收受存款，足證當時尚未改制為商業銀行之中國信託投資股份有限公司並非收受存款，而係受託經理信託資金。㈢、遺產及贈與稅法及相關解釋函令之規定：１、遺產及贈與稅法第五條第三款視同贈與之規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」２、遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」３、財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋「以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於十日內申報。主旨：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」二、原審判決就有關高龍堂部分之贈與事實，確有適用法規不當之違背法令事由：㈠按前揭證券交易法、財政部金融局解釋函之意旨，信託資金憑證是為請求給付權利之債權憑證，係表彰債權存在之證明，與一般通行之貨幣性質有異，其屬有價證券，為財產權之一種殆無疑問。又按上開銀行法、信託投資公司管理規則等相關規定觀之，受託經理信託資金，非屬銀行收受存款之業務範圍，且與收受存款之性質迥異，兩者實不得等同比照辦理。是上訴人以自己之資金，無償為高龍堂購買「定期信託資金憑證」之債權憑證行為，自核與遺產及贈與稅法第五條第三款「視同贈與」之規定相符。乃原審法院卻將定期信託資金之信託業務強加比附為一般銀行收受存款之業務，並依財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋規定，認上訴人之行為應屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」，則其之認事用法即顯有適用法規不當之違背法令事由。㈡、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」與同法第五條第三款規定之「視同贈與」，二者不同，且按該稅法第四十四條規定，未依限辦理贈與稅申報，得加處一倍至二倍之罰鍰，惟在「視同贈與」之情況下，依財政部七十六年函釋意旨，被上訴人必須先踐行財政部規定之通知義務，上訴人始負有申報之行為義務。是本件既係「視同贈與」案件，則被上訴人既未踐行通知義務，即逕行補稅裁罰，其補稅裁罰之處分適用法令即有未妥。原審判決未予糾正，亦有適用法規不當及不適用法規之違誤。三、按課稅處分為干涉行政，其行為涉及對人民財產權之限制，應恪遵法律保留原則，非有法律或法律授權之命令，行政機關不得作成行政處分或其他措施，否則其適法性即生疑問。換言之，租稅法律主義可謂法律保留中高密度之部分，司法院大法官會議多採嚴格審查之立場，釋字第一六七號、第二一○號、第三六七號解釋，均為其適例。前揭財政部八十四年函釋所欲規範者，係「納稅義務人以現金轉存其親屬名下」之行為。本件上訴人為案外人高龍堂購買定期信託資金憑證之行為，其法律上之屬性原與存款不同，依法自無等同處理或類推適用之餘地，惟原處分卻逕將本件上訴人購買定期信託資金憑證轉贈高龍堂，行為態樣上應屬「視同贈與」之行為，類推適用上開財政部八十四年函釋，將其劃入「直接贈與」領域，其處分明顯與租稅法律主義有悖。而原審判決對課稅處分應恪遵租稅法律主義之原則未予審究，逕稱依財政部八十四年函釋意旨，應可包括本件事實，附和原處分違法擴張解釋財政部八十四年函釋之行為，其判決亦有適用法規不當之違背法律事由。四、原審判決認被上訴人之處分為有理由之另一主要論點，係指本件定期信託資金憑證流通性與變現性極佳，與一般比較不具流通性之「財產」有別，而幾與「現金」無異，故本件應歸類為直接贈與較妥云云。然查上開論點殊有以偏蓋全之嫌。因查，以「流通性」而言，除現金及見票即付之票據外，一般財產可謂均不具流通性，蓋我們不可能拿股票，基金，或本件定期信託資金憑證去買東西，也沒有任何商家會接受，故原審法院指稱本件信託憑證流通性佳，不知究何所指？另以「變現性」而論，在歸類為有價證券領域之財產中，變現性極佳者，所在多有，一般上市上櫃公司股票，即為適例。則依原審法院之論點，豈非謂贈與人以自有之資金，無償為受贈人購買股票時，也應視為直接贈與？法律上和實務上顯非如此。故本件甲○○既以自有之資金，無償為高龍堂購買屬有價證券之定期信託資金憑證，與為高龍堂購買房屋、土地、股票、基金或其他任何財產，其行為態樣在法律上或事實上並無不同，惟何以適用之法規有別？是原審判決對此顯亦有適用法規不當之違誤。五、另在行政罰之科處上，應先探討上訴人是否有違反行為義務，再論及是否有故意過失？本件被上訴人通知之前行為義務，為上訴人申報之後行為義務之必要條件。被上訴人既未踐行通知義務，上訴人並無由產生申報義務，故本件自無再討論故意或過失之餘地。被上訴人既未踐行其通知義務，即逕對上訴人補稅裁罰，其處分之違法性顯而易見，原審法院對此未予詳查糾正，其判決自難謂為適法允當。七、綜上所陳，原審判決既有上開種種適用法規不當之違誤，依法自應予以廢棄。再訴願決定、訴願決定暨原處分未明本件事實，客觀上應屬「視同贈與」之情，對上訴人逕行補稅裁罰，亦非適法，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。

行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以一審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容，否則難謂為合法。經查證券交易法及銀行法之規定，乃財政部管理證券交易及銀行業之法規，有關「有價證券」、「定期信託資金憑證」之定義，與課徵贈與稅之規定無關。上訴人援引證券交易法及銀行法之規定，爭論其贈與高龍堂部分，係屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定「視同贈與」之案件，而非直接贈與，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋，稽徵機關應先發函通知於十日內補申報，然被上訴人就本件贈與稅之核課並未通知上訴人申報，故上訴人就本件贈與並無漏報贈與之情事，即不得處罰鍰云云，但查上訴人所謂為其弟高龍堂購入之「定期信託資金憑證」，從經濟上之實質角度觀察，及財產流通性、可交換性判斷，幾乎與「原有資金」無異，上訴人既存入其弟高龍堂之帳戶，上訴人之贈與行為，是屬直接贈與，自無由被上訴人通知補報之必要，即上訴人違反申報義務，顯有過失，據以其漏未申報贈與稅之違章行為課處罰鍰，即無不合。上訴人復以本件為遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」之案件執為所爭，顯為對於法令之誤解，核屬個人對法令見解歧異，尚難執為上訴之理由。其未對原審判決之違背法令有具體之指摘，上訴自難認為合法。又上訴人雖誤以本件為遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」之案件，而漏未申報，惟尚得訴稱符合司法院釋字第二七五號解釋，為無過失，免予處罰等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、二造之主要爭點在：１、上訴人於七十八年五月十五日將其所有之款項一二、○○○、○○○元，存入其弟高龍堂在中國信託公司城中分行之帳號內，此一法律行為，在法律上應如何定性其「契約類型」

﹖２、又此一法律行為，應屬遺產及贈與稅法第四條第二項所指「財產所有人以自己之財產無償給予他人，而經他人允受而生效力」之「直接贈與」行為，還是同法第五條第三款所指「以自己之資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為﹖若屬「視同贈與」則依財政部七十八年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋意旨，被上訴人有先行通知上訴人申報贈與稅之義務，若被上訴人未踐行該項義務，不得逕對上訴人課處罰鍰，若屬直接贈與，則被上訴人即可逕行對上訴人課罰。二、本案屬於遺產及贈與稅法第四條第二項「直接贈與」之理由：（一）、按依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨所示：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」。

查將資金存入他人之金融機關戶頭下，存款者與金融機關間之法律關係，從私法的角度來觀察，按存入方式之不同，固有各種不同的解讀，但從經濟上之實質角度觀察：雖然存款人不是將自有資金直接交由該開戶之第三人，而且該開戶之第三人，也必須另依債權法上的法律關係向金融機關請求提領該筆資金但因貨幣具高度流通性及可代換性，其交換極為便利，加上金融機關受到政府之管理，信用風險極低，結果存入開戶人之帳戶內，實質上就等同於現金於開戶人支付。因此若存款人與開戶人之間，沒有任何對價性的原因關係存在時，仍應定性為遺產及贈與稅法第四條第二項所指「以自己之財產（即存款資金）無償給予他人」之「直接贈與」行為。因此考慮到資金流通及交換上的便利性，而將存款行為視為資金之直接贈與，正是本函釋之規範意旨之所在。（二）、遺產及贈與稅法第五條第三款所指「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之「財產」，而由第三人直接向受贈人為給付（如果是贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第四條第二項之直接贈與）。因此欲適用此項條款，須具備以下之要件：１、贈與人要有「購置財產」之事實，而所謂的「購置」是指「對立性的資源交換」，個案中，贈與人是否有此經濟上之交易目的，必須取向於行政實體法之規範目的，為實質判斷，而非單純依憑私法契約之類型為形式上的認定。２、其次，透過資金交換而得之財產，在性質上，其流通性或交換上的便利性，應較資金為小：（１）、因為財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號之函釋意旨，所以會在此「視同贈與」之情形下，要求先通知贈與人申報，乃是考量此種情形，贈與人可能不知此等行為被歸類為贈與行為，因此也瞭解自己負有繳納贈與稅之義務，而有由稽徵機關先行輔導之必要。若透過資金取得之財產，其流通性就等同於資金時，即不能謂：「贈與人不知此等行為屬於贈與行為」，而適用該函釋，須先通知申報。（２）、固然交換而得之財產，其流通性或交換上的便利性，要小到多少程度，才可以認為符合遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，可能尚無明確標準，但仍可以透過類型化之努力，由個案來判定。３、最後，須第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實。（三）、綜上說明，檢證本案之前開二項爭點，原審認為：１、上訴人主張的第一個爭點，即「上訴人於七十八年五月十五日將其所有之款項一二、○○○、○○○元，存入其弟高龍堂在中國信託公司城中分行之帳號之行為」，在法律上應被定性為「為高龍堂購買屬有價證券性質之定期信託資金憑證」一節。與本案之判斷並無關連性，蓋因遺產及贈與稅法第五條第三款所指「以自有資金無償為他人購置財產」之情況，必須行為人實質上確有「對立性資源交換」

之目的方屬之，並非純粹民事法律關係之探討。旦本件上訴人以等額之金錢獲得權利人為高龍堂、且面額相等之「定期信託資金憑證」，此「定期信託資金憑證」讓高龍堂可以不須負擔任何營業上風險，並按時定期領取利息，二者在客觀上幾乎完全可以相互取代，這其中看不出上訴人有任何「以資金換得主觀上認為等價財產」之資源交換意思。況上訴人當初係以高龍堂名義辦理相關之存入手續，這其中也未顯示上訴人與中國信託投資股份有限公司有「對價性的交易行為」存在，反而顯示出本案與財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨所打算規範的社會事實，具有重要的相似性，即「將資金置入親屬在金融機關帳號內，讓親屬對該金融機關取得面額及流通性完全相同的金錢債權」。此外上訴人所指之「定期信託資金憑證」，即使在民事法上可以被歸類為「有價證券」，但是其在流通性或交換的便利性上，幾乎等同於資金，高龍堂可以領取利息，可以隨時解約領回同額本金，則該「定期信託資金憑證」，就經濟上之同質性言之，可謂與「原有資金」全然相同。２、而二造有關第二個爭點之爭執，即該等行為在遺產及贈與稅法上之定性問題，透過以上之說明，已可明瞭，應以被上訴人之主張為可採。三、本件既屬直接贈與，則被上訴人未依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨預先通知上訴人申報，即以上訴人違反申報義務，顯有過失為由，而對其漏未申報贈與稅之違章行為課處罰鍰，即無不合，應屬合法；一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人謂：「被上訴人未踐行通知之前行為義務，故上訴人申報義務不發生，上訴人未予申報本件贈與稅即無違反行政法上之行為義務，故無過失可言，被上訴人對其課罰有違司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨」云云，尚嫌無據，故其聲請撤銷本件課罰之行政處分，為無理由。因而將一再訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信