臺北高等行政法院判決

100年9 月15日辯論終結

原告

藍德鋆

訴訟代理人

粘毅群 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

簡秀玲

林盈如

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月29日台財訴字第10000127690 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111 條第1 項定有明文。查本件原告係不服被告否准其民國（下同）99年8 月26日更正被繼承人藍月桂遺產稅額之申請，而提起行政訴訟，已據原告於起訴狀內記載明確，基於訴訟經濟及最大法律保護原則之要求，原告應依行政訴訟法第5 條第2 項規定提起課與義務訴訟，其訴訟類型之選擇始謂正確。惟原告於起訴時，其訴之聲明為「被告99年12月1日北區國稅審二字第09900142848 號函所為否准原告更正稅額申請之行政處分（下稱原處分）及訴願決定均撤銷」，顯係提起撤銷訴訟，嗣100 年9 月15日言詞辯論時，原告訴訟代理人將其聲明變更為「㈠訴願決定、原處分均撤銷。㈡被告對於原告99年8 月26日所為更正被繼承人藍月桂遺產稅之申請案，應作成准予重新進行遺產稅核定行政程序之處分。」，而為課與義務訴訟之聲明。被告對於原告前開訴之變更已當庭表明無異議，並為本案之言詞辯論，揆諸前開規定，原告訴之變更應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告之母藍月桂於91年7 月23日死亡，由訴外人李藍免及原告共同繼承藍月桂之遺產，原告申請延期申報核准後，於92年4 月22日依限辦理遺產稅申報，原列報藍月桂再轉繼承自配偶藍仁聰（於84年9 月6 日死亡）之財產新臺幣（下同）87,351,909元，不計入遺產總額，被告初查，以被繼承人再轉繼承自藍仁聰遺產之應繼分87,221,480元部分，因藍仁聰之遺產稅尚未繳清，否准自遺產總額中扣除，乃併入核定遺產總額98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納遺產稅額29,324,027元。原告不服，就遺產總額－繼承之財產、繼承之財產扣除額及農業用地扣除額等部分，循序申請復查，提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院99年度判字第263 號判決駁回其上訴而告確定在案。嗣原告於99年8 月26日出具申請書，依行政程序法第128 條規定，向被告申請就被繼承人藍月桂已核定之遺產總額及稅額重開程序並予更正，案經被告以原處分回復略以，本案原核尚無違誤，且經本院95年度訴字第3836號、最高行政法院99年度判字第263 號判決駁回原告之訴確定在案，而否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠原告提起本件訴訟，主要係不服原處分、訴願決定有關否准原告申請重新進行被繼承人藍月桂遺產稅核定程序之處分；原告不服原處分、訴願決定，亦包括「請求被告為准許重新進行被繼承人藍月桂遺產稅核定程序之處分」在內，爰追加課予義務訴訟之請求，如訴之聲明第2 項，此一追加聲明，與原有聲明之請求基礎完全相同，依行政訴訟法第111 條第3 項第2 款規定意旨，應予准許。

㈡訴願決定僅以原告就被繼承人遺產稅事件已有確定判決為由，引用法務部91年8 月12日法律字第0910029335號、97年6 月16日法律字第0970016884號函釋，認原告不得再依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序謀求救濟，遂駁回原告所提訴願，並未實質審酌原告之請求，其適用法律顯有違誤。蓋原告就被繼承人藍月桂遺產稅案件，雖曾提起訴願、行政訴訟，並迭次遭到財政部、鈞院及最高行政法院駁回（下稱「前案行政救濟程序」），惟依行政程序法第128 條規定，當事人聲請撤銷、廢止或變更行政處分，僅以具備行政程序法第128 條第1 項各款所定要件即為已足，原處分及訴願決定以本案前經原告提起行政救濟，業經鈞院、最高行政法院判決原告敗訴為由，認定原告已不得聲請再開行政程序云云，係增加法律所無之限制，其適用法律顯有不當。

㈢被繼承人藍月桂「從未」自藍仁聰繼承取得任何財產，原處分及訴願決定遽為相反之認定，並否准原告更正被繼承人藍月桂遺產稅數額之請求，亦有未洽：

⒈被繼承人藍月桂雖未於其配偶藍仁聰死亡後拋棄繼承，但依被繼承人藍月桂、原告以及李藍免（藍仁聰及藍月桂之養女、原告之姐）3 人共同訂立之「共同繼承財產分配協議書」（原證8 ）觀之，本案被繼承人於該協議書內同意不就繼承自藍仁聰之遺產主張或享有任何權利，李藍免則除坐落三重市○○○段○○○○小段00之00地號土地外，不就繼承自藍仁聰之財產主張或享有權利，依照最高法院56年台上字第1942號判決意旨，本案被繼承人受該協議書之拘束，不得主張重新分割，或為與該協議書內約定不同之主張。

⒉準此，就本案被繼承人藍月桂而言，依照上開遺產分配協議書，已不得就其配偶藍仁聰之遺產主張或享有任何權利，藍月桂既因前開協議書之簽定，不能就藍仁聰遺產收取或行使權利，依照行為時遺產及贈與稅法第16條第13款以及遺產及贈與稅法施行細則第9 條第3 款規定意旨，原告主張繼承自藍仁聰之遺產全數非屬被繼承人所有，並於申報本案遺產稅之際記載為「不計入遺產總額之財產」，於法並無不合。

⒊藍仁聰遺產稅案件經被告核定免納遺產稅後，原告及李藍免2 人已依前開共同繼承財產分配協議書之約定，將繼承自藍仁聰之遺產大部分登記為原告1 人所有，另針對三重市○○○段○○○○小段00之00地號土地則按照前開共同繼承財產分配協議書約定之比例，分別登記為原告及李藍免所有，此有各該不動產之所有權狀（原證8 ）可資佐證，益證原告、藍月桂及李藍免等3 人確實曾就繼承自藍仁聰之遺產達成分割協議，藍月桂同意不就繼承自藍仁聰之遺產行使或取得權利，各該繼承人並依照該分配協議書之約定就繼承自藍仁聰之財產為分配，前開共同繼承財產分配協議書於形式上及實質上均屬真實，鈞院前案遽為相反之論斷，自非可採。

㈣鈞院前案僅以原告所提「共同繼承財產分配協議書」之文字存有少許差異為由，認定前開協議書之內容均屬不實，並據以為不利原告之推論，顯有不當：鈞院前案雖以：被告所提出由原告、藍月桂、李藍免等3人簽定之另份「共同繼承財產分配協議書」（原證10），其內載有「辦理繼承登記前之土地收受利益分配由藍德鋆取得15/100李藍免取得57/100藍月桂取得28/100」等文字，與原告所主張之共同繼承財產分配協議書（原證8 ）內容不符，足證該共同繼承財產分配協議書並非真正云云。惟查，依照藍月桂遺產稅核定通知書（原證1 ）之記載，被告課徵藍月桂遺產稅課稅之標的財產，並不包括自藍仁聰死亡時起至藍月桂死亡時止，由藍仁聰遺產土地所產生之土地租金或收益在內，是以該2 份協議書雖有少數文字之差異，實際上對於本案遺產稅之課稅範圍並未發生任何影響，鈞院前案判決以及本案原處分、訴願決定未就此為斟酌，即認定被告核定之藍月桂遺產稅額並無錯誤，其認事用法亦有不當。

㈤本案既有新事實發生（即原告與李藍免2 人已依原證8 之共同繼承財產分配協議書之約定辦理不動產繼承登記），足徵被告核定被繼承人藍月桂遺產稅額確實有誤，依行政程序法第128 條第1項 第2 款規定行政程序應予重開，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告對於原告99年8 月26日所為更正被繼承人藍月桂遺產稅之申請案，應作成准予重新進行遺產稅核定行政程序之處分。

四、被告則以：

㈠行政程序法第128 條第1 項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（參法務部91年2 月25日法律字第0090047973號函及93年11月3 日法律字第0930044067號函）。又經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128 條規定得申請重新進行行政程序之列（林錫堯著「行政法要義」第539 頁參照），即不得依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序（參法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函）。

㈡本件原告就被繼承人遺產總額－繼承之財產、繼承之財產扣除額及農業用地扣除額等案件，業經原告循序提起行政救濟，經最高行政法院於99年3 月18日以99年度判字第263 號判決駁回原告之上訴而確定在案，原告就上開案件既已循序提起行政救濟，且經行政法院實體確定判決予以維持原處分，原告已不得再依行政程序法第128 條規定，申請重新進行行政程序謀求救濟，自亦無進一步審酌是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要（參法務部97年6 月16日法律字第0970016884號函釋）。

㈢原告主張之爭點既歷經行政爭訟及行政訴訟程序，而經法院判決確定在案，原告自應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束，依最高行政法院44年判字第44號、45年判字第60號及72年判字第336 號判例、93年度判字第782 號判決意旨，即不得再持與原判決相反之主張，對實體上已判決確定之同一事項一再申請更正。又當事人於終局判決後，不得以同一事由再行提起訴訟，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。本案業經復查、訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回，今原告再以同一事由申請，有違一事不再理之原則。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。

五、本件之主要爭執為：原告以被告就被繼承人藍月桂遺產總額及稅額之原核課處分，有行政程序法第128 條第1 項第2 款所定事由，申請行政程序重開並為更正，應否准許？本院判斷如下：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128 條第1 項、第2 項、第129 條定有明文。而所稱「於法定救濟期間經過後」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神（最高行政法院95年判字第1809號判決意旨參看）。

㈡上開規定所規範者，即所謂行政程序之重新進行或行政程序之重開，使當事人對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重開行政程序，以決定是否撤銷、廢止或變更原行政處分。其要件如下：1.處分之相對人或利害關係人得為申請人；2.須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；3.須具備行政程序法第128 條之各款事由；4.申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；5.自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。又重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分，如果第一階段即認為重開不符法定要件，而予拒絕，就沒有第二階段的程序，上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參看）。

㈢查原告之母藍月桂於91年7 月23日死亡，由原告及李藍免共同繼承藍月桂之遺產，原告於92年4 月22日辦理遺產稅申報，原列報藍月桂再轉繼承自配偶藍仁聰（於84年9 月6 日死亡）之財產87,351,909元，不計入遺產總額，被告初查，以被繼承人再轉繼承自藍仁聰遺產之應繼分87,221,480元部分，因藍仁聰之遺產稅尚未繳清，否准自遺產總額中扣除，乃併入核定遺產總額98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納遺產稅額29,324,027元。原告不服被告前開遺產總額及稅額核定，循序申請復查，提起訴願及行政訴訟，經被告95年5 月4 日北區國稅法二字第0950008157號復查決定、財政部95年9 月7 日台財訴字第09500342770 號訴願決定、本院97年5 月8 日95年度訴字第3836號判決予以駁回後，復向最高行政法院提起上訴，經該院於99年3 月18日以99年度判字第263 號判決駁回其上訴而告確定在案，上情有被繼承人藍月桂遺產稅核定通知書、被告95年5 月4 日北區國稅法二字第0950008157號復查決定書、財政部95年9 月7 日台財訴字第09500342770 號訴願決定書、本院95年度訴字第3836號判決、最高行政法院99年度判字第263 號判決在卷可稽，其事實堪以認定。

㈣次查，本件原告99年8 月26日申請書，係依行政程序法第128 條規定申請行政程序重開，請求被告更正被繼承人藍月桂遺產總額及稅額之原核課處分，已據原告陳明在卷（本院卷第84頁）。又原告提出本件申請，無非係以本案有行政程序法第128 條第1 項第2 款所定「發生新事實」之事由，亦即原告與李藍免2 人已依原證8 之共同繼承財產分配協議書之約定辦理不動產繼承登記，有原證9 之土地所有權狀影本為證，足徵該協議書確屬真正，前案判決認該協議書內容不實，據為不利原告之論斷，顯有未當，被繼承人藍月桂既未自藍仁聰繼承取得任何財產，原核定即屬有誤，應予更正為據。然依原證9 土地所有權狀所載，其土地登記及權狀發狀日期分別為95年4 月21日、96年7月19日、96年7 月30日，此有該等權狀影本在卷可考，故原告主張本案有新事實發生，縱令屬實，其所稱之新事實亦即原告與李藍免2 人已依原證8 之共同繼承財產分配協議書之約定辦理不動產繼承登記，於上開期日即已發生，原告為遺產分割之當事人，繼承取得該等土地並領有地政機關核發之土地所有權狀，對該事實自無不知之理，本應依行政程序第128 條第2 項規定，於事實發生之日起3 個月內申請程序再開，原告遲至99年8 月26日始提出申請，顯已逾期；另原告所稱新事實發生時，原告不服原核課處分所提行政救濟，刻由本院以95年度訴字第3836號案件審理（按該案件於95年11月3 日繫屬本院，本院於97年5 月8 日判決），已據本院調取該案卷核閱無誤，原告自應於上開訴訟程序中主張該事由，以資救濟，俾維權益，原告未能在原核課處分之救濟程序中主張其事由，即難謂無重大過失，已該當行政程序法第128 條第1 項但書所揭不得申請程序重開之情事。揆諸首揭說明，本件申請與行政程序法第128 條規定要件不符，自不得依該規定申請程序重開。

㈤第查，原告不服原核課處分，經向最高行政法院提起上訴後，業經該院以99年3 月18日99年度判字第263 號判決駁回確定在案，該判決理由已具體審認原審判決（按即本院95年度訴字第3836號判決）以原告所提共同繼承財產分配協議書非屬確實之證明，並無不適用法規或適用法規不當之違法情事，而實體認定原告之訴為無理由。揆諸行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，當事人不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前最高行政法院72年判字第336 號判例參照）。準此，被告在原核課處分業經法院實體確定判決予以維持之情況下，即應受該確定判決之拘束，無從再重開行政程序另為認定，縱令有新事實發生，可使當事人受較有利益之處分，亦應由當事人向法院提起再審之訴，以資救濟，而非以申請程序重開之方式予以救濟，此乃根據判決之確定力所為之當然解釋。原告主張被告以原核課處分業經判決確定，已不得申請再開行政程序，係增加法律所無之限制，適用法律顯有不當云云，並無可採。從而，被告以原處分否准原告之程序重開申請，於法並無不合。又原告申請於法未合，既未准予重開程序，則原核課處分是否有原告所指錯誤而應予更正，即無審究必要，併予敘明。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭