臺北高等行政法院判決

100年11月1日辯論終結

原告

大升開發股份有限公司

代表人

陳兩傳（董事長）

被告

基隆市政府

代表人

張通榮（市長）住同上

訴訟代理人

王麗滿

黃弟忠

上列當事人間土地重劃事件，原告不服內政部中華民國100 年4月28日台內訴字第1000062327號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告所有坐落基隆市○○區○○○段132-1 地號等116 筆土地，位於「基隆市安樂區代天府第二期自辦市○○○區○○○○段132-1 地號等138 筆土地、面積13.467315 公頃）」（下稱本件重劃區）內，經被告中華民國（下同）95年3 月16日基府地劃貳字第0950026514號函核准土地所有權人自行辦理市地重劃（下稱本件重劃案）在案。嗣基隆市代天府第二期自辦市地重劃區重劃會（下稱本件重劃會）依修正前獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第48條（現為第50條）規定函送本件重劃區土地清冊予被告，被告乃以95年6 月19日基府地劃貳字第0950067943號函轉送前基隆市稅捐稽徵局（現為基隆市稅務局），並經前基隆市稅捐稽徵局依土地稅減免規則第17條規定，以95年6 月28日基稅財貳字第0950016450號函核准自95年起本件重劃區內土地免徵地價稅至重劃完成之日止在案。又本件重劃區重劃計畫書所示之預定時程雖係自94年6 月起至97年4 月止，然本件重劃案之重劃工程水土保持計畫遲至98年6 月2 日方獲核定，經被告函請本件重劃會於1 週內檢送重劃工程設計圖及工程預算、修正預定重劃工作進度表，本件重劃會函復以：如此規模之工程無法於1 週內完成重劃工程圖送審等語，被告遂再函催請本件重劃會說明尚未檢送過府之理由，本件重劃會復稱：應先完成1期重劃區開發後才進行2 期之開發等語，被告雖再函催辦理，惟本件重劃會仍未依限照辦，被告乃以98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函通知前基隆市稅捐稽徵局上開土地請暫停免徵地價稅，俟本重劃區申報開工時再行辦理地價稅減免，並以副本通知本件重劃會（下稱原處分）。基隆市稅務局乃核定原告應補繳95年度至98年度地價稅。原告不服，除依法申請復查，並循序提起訴願、行政訴訟（業經本院100 年度訴字第1245號判決）外，另主張其為本件重劃區之土地所有權人，因本件原處分而權利或利益受損，其為利害關係人，而對原處分提起訴願，遭內政部決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告未於辯論期日到庭，據其於準備期日到場之陳述及提出之書狀主張略以：

（一）被告以原處分函請基隆市稅務局暫停免稅，關於系爭土地是否不能為原來之使用而無收益者，係由重劃主管機關決定，基隆市稅務局無從審查重劃主管機關之決定當否，是原處分函請基隆市稅務局暫停免稅，並副知重劃會時，即已發生法律效果，即為行政處分，本件訴願決定亦採相同見解。況在多階段行政處分中，最後對外作成處分機關往往對事實不甚明瞭，故學說上亦肯認對行政處分之前階段行為得提起救濟。

（二）原告及重劃會依計畫循序進行第1 期、第2 期開發，符合內政部93年2 月18日內授中辦地字第0930002281號函示「土地所有權人擬採分期分區自辦市地重劃，應俟第1 期開發區重劃完成後，始申請第2 期開發區，以確保分期分區循序完成及負擔之公平」之意旨。更何況進行自辦市地重劃過程中，並非僅限機具進入重劃區內進行開挖、動土，才屬正式之重劃開發，水土保持計畫亦屬開發期間之範疇；又被告既已同意第2 期進行重劃，基於信賴保護原則，自被告同意核備成立第2 期重劃會，且已核定重劃範圍、重劃計畫之時起，當屬第2 期重劃開發期間，依法應予重劃會、原告免徵地價稅之優惠。故被告認第1 期重劃及第2 期重劃並無先後開發之限制，且認動工方屬正式開發，應屬違法。

（三）又依市地重劃之作業程序，須先進行水土保持計畫之擬定並送審，經水土保持之主管機關即被告所屬產業發展處核准後，原告或重劃會始得將經核定後之水土保持計畫併入重劃工程設計圖當中一起設計，設計後所完成之重劃工程圖說，方能送重劃主管機關即被告所屬地政處進行核准，亦才得向被告所屬地政處申請重劃工程開工。參照水土保持計畫審核監督辦法第31條第1 項第2 款規定：水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後3 年內，目的事業主管機關未核發開發或利用之許可者，主管機關得廢止原核定水土保持計畫或簡易水土保持申報書。足見重劃會只要在水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後3 年內送交即可。況水土保持計畫書遲至98年6 月2 日方獲核定，乃因被告要求原告於自辦市地重劃期間，○○○區○○○○○路12公尺計畫道路之開闢一併施作並捐贈予被告，幾經協調才將聯外道路部分予以剔除，由被告另為審查，因此本件遲至98年3 月25日始完成審查，98年6 月2 日方獲核定，並非原告廢弛重劃業務。然被告所屬地政處竟無視上開水土保持計畫審核監督辦法之規定，於水土保持審查通過後3 個月，隨即片面以2 期重劃尚未進場施工，尚未申報開工為由，遂認重劃會未進行2 期重劃，而以原處分函請基隆市稅務局對重劃會停止免徵地價稅，顯然違法。

（四）本件被告對原告及重劃會因辦理自辦市地重劃，而對原告所有坐落基隆市○○區○○○段132-1 地號等116 筆土地所為免除地價稅之授益處分，重劃會及原告目前仍繼續從事重劃工作當中，且無行政程序法第119 條所稱信賴不值得保護之情形，本件亦無同法第123 條授益處分應予廢止之情事，被告以原處分去函基隆市稅務局暫停免徵地價稅，損及原告及重劃會對被告之信賴利益。退十萬步言，倘認被告因原告自辦市地重劃而系爭欲辦理重劃之土地其上本即未進行栽植，但卻仍授予原告免徵地價稅之授益處分係一違法授益處分時，因本件為土地所有權人自辦市地重劃，是原告及重劃會對被告之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且信賴並無不值得保護之情形時，被告自不得輕言撤銷該違法之行政處分（行政程序法第117 條參照）；又如須撤銷該違法授益處分，且原告及重劃會無信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為被告應給予合理之補償（行政程序法第120 條參照）。

（五）且土地能否為「原來之使用」，應視土地地目而定。尚未完成重劃之土地，並不能取得建照以興土木，而系爭土地之使用分區多係公共設施保留地、住宅區，且係「非經重劃不得使用」之土地，故重劃前原即無法使用。原告要如何為「原來之使用」？難道要原告在沒有建築執照之情況下，違法於系爭土地蓋房子、設公園，直至挖土機等大型機具進場再將那些已蓋好的房子、公園等予以拆毀進行重劃工程，被告再予原告免稅，方符「原來之使用」？況興辦重劃事業而得免稅之規定，係國家為鼓勵民間興辦而來，故主管機關在法令適用上，應朝有利於民間為妥，停止免徵地價稅之舉已悖離政府以土地稅法、平均地權條例等，鼓勵辦理土地重劃之原則，亦悖離獎勵土地所有權人自辦市地重劃之理。

（六）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）原處分僅係被告依平均地權條例第2 條、第58條及獎勵辦法第50條規定，基於主管機關之權責，就本件重劃區最近辦理進度之業務聯繫需要，提供本件重劃案相關資料，作為基隆市稅務局課徵或減免地價稅之參酌。此徵諸稅捐稽徵法第3 條「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵，其辦法由行政院定之。」、土地稅減免規則第31條規定「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免……」可知本件乃係基隆市稅務局本於權責依土地稅減免規則第17條等相關規定辦理。

（二）重劃地區土地，於辦理重劃期間是否免徵地價稅，依土地稅減免規則第17條規定，應視該土地是否因辦理重劃不能為原來之使用而無收益而定。依都市計畫規定，本計畫區係採分期開發（計分5 期）並以自辦市地重劃方式開發，原告已申辦第1 期及第2 期自辦市地重劃，另被告為辦理○○○區○○○○○路之12公尺計畫道路之開闢，業已徵得原告同意於重劃工程進行時一併施作，並於98年2 月24日召開協商會議，會中並請原告於1 、2 期水土保持計畫核定後，1 週內檢送修正後重劃工程設計書圖及工程預算報府審核。因會中原告並未提出異議，被告遂於第1 期水土保持計畫核定後，函請原告檢送第1 期重劃工程設計書圖報府審核。惟重劃會於98年3 月16日函復略以「……為配合本重劃區（1 期）工程與鄰接之2 ○○○區○○○道路之工程設計規劃一致性，本會擬於2 期重劃區水土保持計畫審查核准後，整體通盤檢視修正本重劃區重劃工程設計規劃圖說送審……」。案經被告（產業發展處）98年6月2 日核定第2 期水土保持計畫後，被告（地政處）再函請重劃會儘速檢送第1 、2 期重劃工程設計書圖及工程預算報府審核。惟經重劃會於98年6 月10日函復略以「……無法依貴府要求於1 星期內完成重劃工程書圖送審，另依山坡地開發原則，應以1 期重劃工程優先，預計於98年7月20日前先行提出第1 期重劃工程書圖送貴府審查，並依實際審查情形擬定後續開發進度」，顯見原告尚無開發意願。查平均地權條例第58條、獎勵辦法第50條及土地稅減免規則第17條，關於減免地價稅之規定，乃係考量土地所有權人於辦理重劃期間，就重劃區內土地，不能為原來之使用而無收益者，給與土地所有權人地價稅減免等優惠以資獎勵，以達促進土地利用，擴大辦理市地重劃之目的。是以，原告認為重劃計畫書核定之時起，即應予免徵地價稅之優惠，核諸前開規定顯屬認知有誤。

（三）查水土保持計畫審核監督辦法第31條第1 項第2 款規定，應指水土保持計畫經核定後，水土保持義務人應於3 年內取得目的主管機關核發開發或利用之許可，經查本件重劃案，被告業於95年3 月16日核准實施市地重劃在案，有關重劃工程（含水土保持、道路工程等）依其所定之工作進度應於96年4 月完成，惟重劃會水土保持計畫遲至98年6月2 日方獲核定，不僅未依計畫期程執行，且迄今（100年8 月5 日）尚未動工，因此，原告指稱上開3 年之彈性屬於重劃辦理期間，洵屬有誤。另關於水土保持計畫之審查，聯外道路部分於95年11月10日水保審查會已確定不納入本重劃區之水土保持計畫範圍，然本件水土保持計畫直至98年6 月2 日始審核通過，故被告認為重劃會有廢弛重劃業務之實。

（四）綜上所述，本件重劃會既未實質進行重劃工作，即無從依平均地權條例第58條第1 項、獎勵辦法第50條及土地稅減免規則第17條等規定給與地價稅減免之必要。本件原告之訴為無理由，並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

五、按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……（第6 款）六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。……」分別為土地稅減免規則第17條及第22條第6 款所明定。「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後二個月內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條亦定有明文。

六、查前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷第25頁）、被告95年3 月16日基府地劃貳字第0950026514號函（本院卷第105 頁）、95年6 月19日基府地劃貳字第0950067943號函（訴願卷第55頁）、基隆市代天府第2 期自辦市○○○區○○○區○○○段）重劃前土地清冊（本院100 年訴字第1245號地價稅案基隆市稅務局卷第33頁至第45頁）、基隆市稅捐稽徵處95年6 月28日基稅財貳字第0950016450號函（本院卷第107 頁）、基隆市政府98年6 月2日基府產工貳字第0980145642號函（訴願卷第30頁）、基隆市政府98年6 月3 日基府地劃貳字第0980145852號函（訴願卷第139 頁）、重劃會98年6 月10日代天府重二字第098021號函（訴願卷第140 頁）、重劃會98年8 月18日代天府重二字第098022號函（訴願卷第141 頁）、基隆市政府98年9 月8 日基府地劃貳字第0980159463號函（訴願卷第142 頁至第143 頁）及基隆市稅務局99年3 月8 日基稅財貳字第0990301756號函（訴願卷第45頁）在卷可稽，堪認為真實。

七、本件兩造之爭執主要在於：（一）是否得對原處分提起救濟？（二）原處分認為本件應暫停免徵地價稅，是否違法？（1.應同時開發或先後開發？2.是否應給予原告水土保持計畫核定後3 年內申請之彈性時間？3.是否傷及原告之信賴利益？4.土地稅減免規則第17條所稱「不能為原來使用」之含義？）。茲就上開各項爭執，分述本院判斷如下：

（一）是否得對原處分提起救濟：

1.按行政機關作成之處分須其他機關參與並提供協力者，為多階段行政處分，先前階段之行為如具備（1 ）作成處分之機關（即最後階段行為之機關）依法應予尊重，換言之，當事人權益受損害實質上係因先前階段行為所致；（2）先前階段之行為具備行政處分之其他要素；（3 ）先前階段之行為已直接送達或以他法使當事人知悉者，則應許當事人直接對先前階段之行為，提起救濟（最高行政法院98年度判字第646 號判決參照）。

2.查本件重劃土地之地價稅減免，係由被告於95年3 月16日以基府地劃貳字第0950026514號函（本院卷第105 頁）將本件重劃會檢送之本件重劃區土地清冊轉送前基隆市稅捐稽徵局（現為基隆市稅務局），並經前基隆市稅捐稽徵局依土地稅減免規則第17條規定，以95年6 月28日基稅財貳字第0950016450號函核准自95年起本件重劃區內土地免徵地價稅至重劃完成之日止在案（本院卷第107 頁）。嗣被告認本件重劃區擬於代天府第1 期重劃完成後，才進行第2 期重劃之開發，依土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來使用之情形，而先以基隆市政府98年9 月8日基府地劃貳字第0980159463號函，通知原告於1 週內檢送工程設計書圖及預算書報核，並申請水土保持施工許可，逾期未提出將先函請基隆市稅捐稽徵局暫停免稅，直到2 期申報開工時再行辦理地價稅減免（訴願卷第142 頁至第143 頁）。因原告遲未辦理，被告乃以原處分通知前基隆市稅捐稽徵局上開土地請暫停免徵地價稅，俟本重劃區申報開工時再行辦理地價稅減免，並以副本通知本件重劃會。基隆市稅務局進而核定原告應補繳95年度至98年度地價稅，已如前述。

3.經訴願機關向基隆市稅務局函詢「自辦市地重劃主管機關於轉送減免地價稅申請案暨重劃區內土地清冊予稅捐稽徵機關時，稅捐稽徵機關如何審查判斷該申請案是否合於土地稅減免規則第17條規定？有無一定之標準作業流程？又自辦市地重劃主管機關如就該申請案註記應否減免地價稅之相關意見，稅捐稽徵機關於審查判斷該申請案是否合於土地稅減免規則第17條規定時，是否均予以尊重或仍有職權認定之餘地？」經基隆市稅務局以100 年3 月16日基稅法壹字第1000006156號函復略以：「查基隆市政府為本案市地重劃之主管權責機關，本案基隆市安樂區代天府第二期自辦市地重劃區，經基隆市政府通報本局重劃前土地清冊，是以本局於辦理該重劃區土地地價稅減免時，均予以尊重市政府通報資料依規定辦理減免地價稅事宜，於恢復課徵地價稅亦然。……」有該函附卷可參（見訴願卷第22頁至第23頁）。是基隆市稅務局就市地重劃區內原經被告通報而免徵地價稅之土地，作成補徵地價稅之處分，須被告參與並提供協力，為多階段行政處分。原處分（即多階段行政處分之先前階段行為）係被告基於重劃主管機關之權責，對於系爭土地是否因辦理重劃期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益所為之認定，作成處分之機關（即最後階段行為之機關）基隆市稅務局應予尊重。且原處分已具備行政處分之其他要素，復已以副本送達本件重劃會，使重劃會及利害關係人知悉。揆諸首揭說明，應許重劃會及利害關係人，對先階段之行為即原處分，提起救濟。又，原處分雖係送達予本件重劃會，惟原告乃本件重劃區內之土地所有權人，其因原處分通知暫停免徵地價稅而權利或利益受損，自屬利害關係人，從而，其以利害關係人之身分，對原處分提起訴願及本件行政訴訟，自無不可，合先敘明。

（二）原處分認為本件應暫停免徵地價稅，是否違法？

1.應同時開發或先後開發？原告主張：重劃會依計畫循序進行第1 期、第2 期開發，符合內政部93年2 月18日內授中辦地字第0930002281號函示「土地所有權人擬採分期分區自辦市地重劃，應俟第1期開發區重劃完成後，始申請第2 期開發區，以確保分期分區循序完成及負擔之公平」之意旨。且被告既已同意第2 期進行重劃，基於信賴保護原則，自被告同意核備成立第2 期重劃會，當屬第2 期重劃開發期間，並不以實際動工為需要，依法即應予重劃會、原告免徵地價稅之優惠云云。惟查：

（1）上開內政部函示係認為土地所有權人如擬採分期自辦市地重劃者，應俟第1 期開發重劃完成後，始申請第2 期開發區，以確保負擔之公平。申言之，如土地所有權人於第1 期開發區重劃尚未完成即申請第2 期開發區，即可見其並無擬於第1 期開發區重劃完成後，始進行第2期重劃開發之意，為求負擔之公平，應無許其俟第1 期開發重劃完成後再進行第2 期重劃開發之理。

（2）況重劃會雖曾藉詞因2 期重劃區位於1 期重劃區上方，故應先完成1 期重劃區開發後才進行2 期之開發方符合山坡地開發之順序云云（見訴願卷第141 頁），惟經基隆市政府產業發展處查明有關水土保持計畫分期施工，依水土保持技術規範第202 條規定，申請開發基地之整地面積超過20公頃者，應分期施工，本件第1 、2 期重劃區基地面積分別為1.95公頃，13.97 公頃，合計未逾20公頃，依法無須分期施工，且重劃會提出之2 計畫內文均未提及1 期重劃區及2 期重劃區間相關相互配合銜接之施工方式，被告乃通知重劃會第1 期重劃區與第2期重劃區並無應先後開發之規定，並要求其提報第2期重劃區之重劃工程書圖及預算書報核，有基隆市政府98年9 月8 日基府地劃貳字第0980159463號函存卷可參（見訴願卷第142 頁）。

（3）又，重劃區內土地於重劃期間應否給予免徵地價稅之優惠，應視其情形是否符合土地稅減免規則第17條之規定，亦即須於辦理重劃期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，始得免除地價稅。並非一經主管機關同意成立重劃會即得享有免徵地價稅之優惠，是原告主張不必實際開工，同意成立重劃會即屬重劃開發期間而應免徵地價稅一節，顯係出於誤會，並無信賴保護之問題。

2.是否應給予原告水土保持計畫核定後3 年內申請之彈性時間？原告另主張：依照水土保持計畫審核監督辦法第31條第1項第2 款規定，重劃會只要於水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後3 年內提報工程設計書圖並申請水土保持施工許可即可云云。惟查：

（1）水土保持計畫審核監督辦法第31條第1 項第2 款係規定：「（第1 項）有下列情形之一，主管機關得廢止原核定水土保持計畫或簡易水土保持申報書：……（第2 款）二、水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後三年內，目的事業主管機關未核發開發或利用之許可者。」該條款係規範於水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後，如3 年內仍無法取得目的事業主管機關核發開發或利用之許可之情形，為免時移境遷而與當時核定水土保持計畫或簡易水土保持申報書之審查基礎迥異，而許水土保持主管機關於此情形得廢止原核定水土保持計畫或簡易水土保持申報書。該規定實與重劃會應辦理重劃之期限無涉。

（2）且本件重劃案，被告業於95年3 月16日核准實施市地重劃在案，有關重劃工程（含水土保持、道路工程等）依其所定之工作進度應於96年4 月完成，惟重劃會水土保持計畫遲至98年6 月2 日方獲核定，較之於前開預定時程，其進度已屬嚴重落後。原告雖稱係因被告要求原告於自辦市地重劃期間，○○○區○○○○○路12公尺計畫道路之開闢一併施作並捐贈予被告，幾經協調才將聯外道路部分予以剔除，以至於延誤時程云云，惟聯外道路部分於95年11月10日水保審查會即已確定不納入本件重劃區之水土保持計畫範圍，此為兩造不爭之事實，堪認本件水土保持計畫遲至98年6 月2 日方獲核定，與被告要求聯外道路一併施作無甚關涉。則被告於重劃會施作計畫嚴重落後之情形，基於重劃主管機關之權責，通知重劃會儘速提報重劃工程設計圖及工程預算，並不違反水土保持計畫審核監督辦法第31條第1 項第2 款之規定。原告主張重劃會只要於水土保持計畫或簡易水土保持申報書經核定後3 年內提報工程設計書圖並申請水土保持施工許可即可云云，並不足採。

3.是否損及原告之信賴利益？至於原告主張：被告本即已授予重劃會免徵地價稅之授益處分，惟被告卻片面曲解土地稅減免規則第17條之規定，對原告及重劃會暫停免徵地價稅，嚴重傷及對原告當初免稅授益行政處分之信賴利益一節。按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。是原核定系爭土地免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。被告於依法轉送重劃土地清冊予前基隆市稅捐稽徵局，經前基隆市稅捐稽徵局就原告所有土地核定免徵地價稅後，發現重劃會遲未開工，不符地價稅減免要件，而以原處分函請基隆市稅務局暫停免徵地價稅，非屬授益行政處分之廢止，自難認有嚴重傷及原告當初免稅授益行政處分之信賴利益之情事。且其情形亦非以原處分撤銷違法授益處分，亦無行政程序法第117條、第120條之適用。

4.土地稅減免規則第17條所稱「不能為原來使用」之含義？

（1）按土地稅減免規則，係依土地稅法第6 條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準。復按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文而言。法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第267號解釋敘述甚明。而土地稅減免規則第17條規定，免徵地價稅或田賦之源由，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重劃完成之日起地價稅亦減半徵收2年。顯然土地稅減免規則第17條所考量者不僅限於重劃期間，土地所有權人對土地之使用、收益、處分受到限制，因遭致之損失，更且兼及於重劃完成後2 年間，對於土地所有權人造成之不便。又土地稅減免規則第17條業已明定減免地價稅之要件，即以區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益，其地價稅或田賦全免。

（2）原告雖主張：系爭土地於進行重劃之始即未予使用，且使用分區多係公共設施保留地、住宅區，實無從為原來之使用，也不敢為非使用分區之目的而為使用，不知應如何為「原來之使用」？不能以機具尚未進場，即認本件市地重劃並未進行開發云云。惟查：重劃期間之重劃土地是否因重劃而不能為原來之使用，依財政部88年6月11日台財稅第880381962 號函明示，其涉及事實認定問題，故土地不能為原來之使用收益，是否為重劃因素所引起，例如，重劃過程中須為水土保持等必要工程諸原因，以致不能為原來使用收益或其他重劃原因發生，以致不能施工等，係屬事實認定範疇，宜由專責重劃之權屬機關認定之。次查本件系爭第二期土地，在重劃期間，經基隆市政府地政處產業發展處核定原告水土保持計畫後，基隆市政府分別以98年6 月3 日基府地劃貳字第0980145852號函（訴願卷第139 頁）及98年9 月8日基府地劃貳字第0980159463號函（訴願卷第142 頁至第143 頁），要求原告於一週內補送一、二期重劃工程設計書圖及工程預算審核，函中並明白告示重劃會：「若擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來之使用情形，故重劃會如無法於上述期間提出，基隆市政府將先行函請被告暫停免稅，直到二期申報開工時再行辦理地價稅減免。」。且基隆市稅務局依據基隆巿政府100 年度第1 次訴願審議委員會會議決議（附於本院100 年訴字第1245號之原處分卷第102 頁），於100 年3 月29日辦理現場會勘，出席單位包括：基隆市安樂地政事務所、基隆市稅務局，基隆巿政府地政處及行政處法制科。現場並無開發痕跡，與基隆巿政府地政處提供之93年現場照片相對照，無明顯差異，現場之鐵皮屋、污水處理場等均係重劃申請前建設，現場尚有種菜，並無因辦理重劃不能為原來之使用而無收益之情形，此有會勘紀錄及現場照片附於原處分卷可稽（附於該案原處分卷第104頁至第122 頁及本院卷第109 頁）。是以，原告所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，被告於98年10月13日作成原處分時，認定顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益，與土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件不符，而本於主管機關權責通知基隆市稅務局予以恢復課徵地價稅，要無不合。

（3）原告又主張：興辦重劃事業而得免稅之規定，係國家為鼓勵民間興辦而來，故主管機關在法令適用上，應朝有利於民間為妥，停止免徵地價稅之舉已悖離政府以土地稅法、平均地權條例等，鼓勵辦理土地重劃之原則，亦悖離獎勵土地所有權人自辦市地重劃之理云云。惟按土地稅法第6 條係為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利而設免稅之獎勵措施，並由行政院訂定土地稅減免規則，以利執行，若係土地稅法第6 條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅。再者獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條僅係針對得減免地價稅或田賦之重劃期間內土地申請減免之程序規定，實體免稅與否，仍由稅捐稽徵機關依相關規定徵免。故土地於辦理重劃期間內免徵地價稅，自應符合土地稅減免規則第17條減免地價稅之要件即「區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益」。又何謂「原來之使用」，舉例以明之，如土地上原有廠房，經重劃為道路用地，惟遲未搬遷，即仍為原來之使用，原未使用，亦未為了重劃目的而使用，仍維持原來狀態，即為原來之使用，重劃前後，使用情形並未變更，即為原來之使用。經查：原告自95年6 月19日重劃會成立，被告受基隆市政府地政處95年6 月19日基府地劃貳字第0950067943號函檢送重劃土地清冊之通報，於95年6 月28日以基稅財貳字第0950016450號函准免徵地價稅在案，惟查重劃會自95年6月19日成立後至98年6 月2 日水土保持計畫經產發處核准之3 年期間，僅進行重劃區之水土保持計畫擬定與送審，重劃會未就重劃區土地施以工程；另被告於100 年3 月29日會同基隆市稅務局等相關人員實地勘查，現場亦未發現有施工情形，業如前述，雖系爭土地在重劃期間內，惟仍不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，被告通知基隆市稅務局應停止免徵地價稅，洵屬有據。原告此部分之主張，尚非可採。

八、綜上所述，原告主張原處分違法，經核均非可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭