臺北高等行政法院判決

100年4月7日辯論終結

原告

黃玉鳳

訴訟代理人

施中川 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）

訴訟代理人

蔡昀庭

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900462300 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有系爭臺南市○區○○段333 地號( 持分64/100) 土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）15,559,040元，經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲原告涉有虛報捐贈扣除額之情事，乃通報被告查明後，按該土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額為2,489,446 元；併同被告另查獲原告漏報營利所得619,062 元，歸課核定其當年度綜合所得總額64,039,357元、綜合所得淨額58,532,566元、補徵稅額42,880元，並按所漏稅額3,510,784 元處1 倍之罰鍰3,510,784 元，減除前次因漏報營利所得619,062 元已處罰鍰8,576 元後，核定裁處罰鍰3,502,208 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰248,944 元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、原告主張：

㈠原處分定違反租稅法律主義，應予撤銷：經查，本件裁罰依裁處書所列證據第四項所載，業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案，其行為既經刑事論處，且所論處者，並非屬不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理等裁判。依前開行政罰法第26條規定，自不得再予處罰。原處分就此重為裁罰，違反憲法第19條及大法官釋字第597 號解釋所揭示之租稅法律主義，復查決定及訴願決定迭與維持，亦有違誤，均應予撤銷。

㈡原處分所持理由與司法機關之審判見解不合，應予撤銷：經查，本件原告就94年度綜合所得稅之捐贈事項，業經檢察官緩起訴並繳納公益金在案。由於履行檢察官為緩起訴處分命令所課予之負擔，核與該條項所定之「經裁判確定處以罰金」情形無異。是原處分無異使納稅義務人一行為遭受多次不利益之處罰，而損及法安定性，且與台灣高等法院99年度交抗字第1898號判決、台灣高等法院99年度交抗字第1891號、99年度交抗字第1888號等裁判相關審判見解不合，復查決定及訴願決定予以維持，均有違誤，依法應予撤銷。

㈢原告就所指摘之行為業經緩起訴處分，原處分再予裁罰，違反行政罰法第26條規定，應予撤銷：按開行政罰法第26條之立法理由為「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。…但罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達成行政目的，行政機關仍得併予裁處。」。從而，行政不法與刑事不法其「本質」並無差異，僅是「量」的不同。何種違法行為構成行政犯並受行政罰、何種違法行為構成刑事犯應受刑罰制裁，往往為立法政策上之考量，而與本質上之必然性無關。準此，本件裁罰，依裁處書所列證據第4 項所載，業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案，其行為既經刑事論處，且所論處者，並非屬不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理等裁判，基於一事不二罰之法理，及行政罰法第26條之規定，自不得再課予行政罰鍰，復查決定及訴願決定予以維持，均有違誤，應予撤銷。

㈣原告並無漏報所得情事，原處分違反所得稅法第110 條第1 項及釋字第503 號，應予撤銷：經查，原處分指摘之違章事實為原告「虛列捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所」，然原告系爭年度確有捐贈行為，有捐贈契約書可稽有爭議者，為該捐贈得以認列捐贈特別扣除額之金額為何。由於捐贈金額列報後，稅捐稽徵機關應依前開財政部台財稅字第0920452464號令，予以核定。如捐贈之列報不符法定要件，稅捐稽徵機關自得予以調整或剔除。是原告所列報之捐贈，是否符合認列要件，本屬稅捐稽徵機關應審認之權責。原告並未因列報捐贈扣除額及造成應徵收稅捐之短少。從而，本件應無前開所得稅法第110 條第1 項所稱，漏報或短報所得額，亦無釋字第503號所稱之漏稅事實，原處分予以裁罰，顯有違誤，復查決定及訴願決定迭予維持，亦有未合。

㈤原告就所指摘行為並無故意或過失，原處分違反行政罰法第7 條規定，應予撤銷：如前所述，原處分本指摘之違章事實為原告「虛列捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所」。惟原告系爭年度確有捐贈行為，至於申請人所列報之捐贈，是否符合認列要件，本屬稅捐稽徵機關應審認之權責，如有不符，稅捐稽徵機關自得予以調整或剔除。是原告就系爭捐贈扣除額之列報，並無違反行政法上之故意或過失，原處分予以裁罰，復查決定及訴願決定迭與維持，顯與行政罰法第7 條及大法官釋字第275 號解釋有所違誤云云。

㈥提出本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。

四、被告主張：

㈠查姓名不詳代書基於幫助逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告與地主陳瑞光簽訂土地買賣契約書購入系爭土地，原告明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之16﹪至20﹪，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為15,559,040元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第220 號緩起訴處分書可稽（原處分卷第19至21頁）。

㈡按財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋規定，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關自得依違反行政法上義務規定裁處行政罰。本件原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經澎湖地檢署為緩起訴處分確定，視同不起訴處分，被告自應處以罰鍰；惟依緩起訴處分書所載，原告購買系爭土地之實際交易成本為買賣契約書所載金額16﹪至20﹪（原處分卷第21頁），爰從高認定成本為3,111,808 元(15,559,040 元×20%)，（更正後核定通知書，原處分卷第59頁）更正核定原告虛報扣除額12,447,232元（15,559,040元－3,111,808 元），是被告復查決定重行核算按所漏稅額3,261,840 元（原處分卷第37頁）處1 倍計算之罰鍰為3,261,840 元，減除前次核定漏報營利所得619,062 元已處罰鍰8,576 元（原處分卷第38頁），變更核定應處罰鍰3,253,264 元並無違誤。

㈢至原告主張其列報捐贈扣除額，應無所得稅法第110 條第1 項所稱漏報或短報所得額，亦無違反行政法之故意或過失乙節，按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨可資參照），是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，原告主張本件並無所得稅法第110 條第1 項規定之適用，顯有誤解。

㈣又原告明知實際以3,111,808 元購買系爭土地，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為15,559,040元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為94年度綜合所得稅列報捐贈扣除額15,559,040元，依緩起訴處分書所載，原告對上開事實知之甚詳，顯係就其不法行為有所意欲，主觀上顯有故意或過失，原告主張核不足採等語。

五、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠…㈡列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」；「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項及第110 條第1項各定有明文。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，行政罰法第26條設有規定。再按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據……其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」；「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，有財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋可參，該等令釋核與相關法規，並無不合。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」，為財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令所核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準。

六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

七、原告94年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額及漏報營利所得之違章情事：

㈠本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有臺南市○區○○段333 地號（持分64/100）土地捐贈予望安鄉公所之捐贈扣除額15,559,040元，經澎湖地檢署查獲原告涉有虛報捐贈扣除額之情事，乃通報被告查明，被告另查獲原告亦漏報營利所得，因認原告涉有虛報捐贈扣除額及漏報營利所得之違章情事，核無不合。

㈡原告主張其並無漏報所得之情事云云。經查，原告於94年間，經代書招攬購地節稅，乃與地主陳瑞光簽訂系爭土地之買賣契約書，明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之16﹪至20﹪，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為15,559,040元（以20﹪計算實際價款僅為3,111,808元），並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為94年度綜合所得稅列報捐贈扣除額15,559,040元，用以逃漏綜合所得稅等情，業據原告於檢察官偵訊時坦承不諱，且有原告94年度個人綜合所得稅申報資料、土地買賣契約書、澎湖縣望安鄉公所捐贈證明函等資料可稽（原處分卷第37頁以下），案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第220 號緩起訴處分書（原處分卷第19至21頁）足憑。又被告另查獲原告漏報營利所得619,062 元，則為原告所不否認，且有原告94年度所得稅核定通知書（原處分卷第34頁）可證。原告有前開漏報所得之情形，事證明確。其所稱無漏報所得之情事云云，並非可採。

㈢原告主張其列報捐贈扣除額，並無所得稅法第110 條第1項所稱漏報或短報所得額之情事云云。按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，故虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，即符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，其有漏繳應納稅額者，皆應受處罰；且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。原告上開主張，核係對於法規之誤解，並不足採。

㈣原告主張本件其列報捐贈扣除額，並無過失，不應受罰云云。經查，原告明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價款15,559,040元之16﹪至20﹪，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為15,559,040元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為94年度綜合所得稅列報捐贈扣除額15,559,040元，涉有虛報捐贈扣除額之情事，業據原告供承明確，有檢察官緩起訴處分書可稽，已如前述，則其對虛報捐贈扣除額之事實知之甚詳，所涉違章行為，自應依法論處。原告所稱其無過失，不應受罰云云，核不足採。

㈤原告主張行政罰法第26條第1 項本文之處罰，包括檢察官依刑事訴訟法所為之緩起訴處分，本件處分有違一事不二罰原則云云。按「按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本諸職權為自由裁量，是以上開『金額支付』之法律效果，在規範評價上無法等同於『刑罰』，而僅屬一種『特殊處遇措施』。依刑事訴訟法第256 條及第260 條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。」，最高行政法99年度判字第1174號判決意旨可資參照。又財政部96年3月6 日台財稅字第09600090440 號函釋，亦同此見解，核與相關法規並無不合，已如前述。故原告主張其因同一行為遭檢察官為緩起訴處分，且緩起訴處分具有刑事處罰性質，本件原處分再裁處罰鍰，有違行政罰之一事不二罰原則云云，依前所述，不足為採。

八、被告經追減所為罰鍰處分，並無違誤：綜上所述，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有臺南市○區○○段333 地號( 持分64/100) 土地捐贈予望安鄉公所之捐贈扣除額15,559,040元，經澎湖地檢署查獲原告涉有虛報捐贈扣除額之情事，乃通報被告查明後，按該土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額為2,489,446 元；併同被告另查獲原告漏報營利所得619,062 元，歸課核定其當年度綜合所得總額64,039,357元、綜合所得淨額58,532,566元、補徵稅額42,880元，並按所漏稅額3,510,784 元處1 倍之罰鍰3,510,784 元，減除前次因漏報營利所得619,062 元已處罰鍰8,576 元後，核定裁處罰鍰3,502,208 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，被告復查依緩起訴處分書所載，原告購買系爭土地之實際交易成本為買賣契約書所載金額16﹪至20﹪（原處分卷第19頁），爰從高認定成本為3,111,808 元(15,559,040元×20%)，（更正後核定通知書，原處分卷第59頁）更正核定原告虛報扣除額12,447,232元（15,559,040元－3,111,808 元），是被告復查決定重行核算按所漏稅額3,261,840 元（原處分卷第37頁）處1 倍計算之罰鍰為3,261,840 元，減除前次核定漏報營利所得619,062 元已處罰鍰8,576 元（原處分卷第38頁），變更核定應處罰鍰3,253,264 元（獲准追減罰鍰248,944 元），並無違誤。

九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

十、從而，被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額及漏報營利所得之違章行為，經追減所為之罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分云云，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭