臺北高等行政法院判決

100年4月21日辯論終結

原告

單思達

被告

會計師懲戒委員會

代表人

李啟賢（主任委員）

訴訟代理人

黃姵蓉

　　　　　　尚光琪

　　　　　　林秀美

上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國99年12月6 日會覆審字第0990068059號（案號：第0990801 號）覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告受託查核中國力霸股份有限公司（下稱力霸公司）民國91年度至94年上半年度財務報告，力霸公司涉嫌製作不實財務報告及掏空資產情事，為查明會計師查核工作是否涉有缺失，經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）調閱力霸公司91年度至94年上半年度財務報告會計師查核工作底稿進行審閱，發現會計師於查核合併報表、背書保證、關係人交易、長期投資等事項之查核涉有疏失。案經證期局報請交付懲戒，並經被告審竣認原告有違反會計師法第11條及第41條規定，乃以99年6 月24日會懲字第09900341333 號（案號：0000000000號）懲戒決議處原告新臺幣（下同）48萬元罰鍰。原告不服，申請覆審，經覆審駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠訴之聲明：

⒈原處分及覆審決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡原告受託查核（核閱）力霸公司91年度至95年第三季各期財務報告，力霸案爆發後，原告及郝麗麗會計師隨即被交付被告懲戒，且業經被告97年4 月18日決議原告停止執行業務1年；郝麗麗會計師停止執行業務2 個月，並經行政院金融監督管理委員會97年6 月3 日會懲字第0970028495號函公告在案（鈞院卷第65頁原證1）。

㈢依行政院金融監督管理委員會97年6 月3 日會懲字第0970028495號函檢附之被告決議書所述：「綜上，單思遠會計師及郝麗麗會計師違反行為時會計師法第8 條、第17條及第24條第4 款規定，洵堪認定，衡酌單思達會計師自91年度即受託查核簽證受查公司財務報告，其疏失情節嚴重，郝麗麗會計師自94年度起始受託查核簽證受查公司財務報告，疏失程度容有差別，是分別依會計師法第61條第6 款及第62條第4款規定，決議如主文」乙節所述（決議書第25頁最後一段），上述對原告之處分業已考量原告91年至94年度之查核責任，方有上述之差別處分。今被告又以原告受託辦理力霸公司91年度至94年上半年度財務報告查核簽證業務，涉嫌違反會計師法並依同法第61條第6 款及第62條第1 款規定，決議懲處原告48萬元罰鍰，實有重複懲處之嫌。

㈣且原告受託查核（核閱）力霸公司91年度至95年第三季各期財務報告，查核期間並未中斷，查核方式亦為一致，為何切分兩次（91年度至94年上半年度、94年度至95年第三季）分別移送懲處，雖然91年度至94年上半年度財務報告是由鼎信聯合會計師事務所出具，94年度至95年第三季財務報告是由廣信益群會計師事務所出具，然被告懲戒對象為會計師個人而非會計師事務所，依會計師事務所之不同分別懲處，對原告實有不公。

㈤縱被告仍認應分別處理，同一連續案件亦應適用相同的懲處法條，應在第一次確定懲處法條的基礎上為之，亦即本次懲處應依會計師法第61條第6 款及第62條第4 款規定為之，方屬適當，而不應就同一連續案件分別依會計師法第62條第4款及第62條第1 款規定同時懲處原告。綜上所陳，足證原處分與覆審決議之認事用法多所違誤。

三、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡本案原告、諶清會計師受託查核力霸公司91年度至94年上半年度財務報告，核有違反會計師法第11條及第41條規定之情事，茲分述如下：

⒈力霸公司未依規定編製94年上半年度合併報表，核有違反證券發行人財務報告編製準則第20條規定，而原告未予指正。

⒉原告未適當查明背書保證發生或有損失之可能性，核有違反前財政部證券管理委員會74年12月19日台財證（一）字第01387 號函規定及行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1 項第20款及審計準則公報第23號第5 條等規定。

⒊原告未適當查核關係人交易核有違反行為時查簽規則第20條第1 項第25款及行為時審計準則公報第6 號「關係人交易之查核」第8條等規定。

⒋長期投資採用其他會計師查核工作，部分未取得其他會計師超然獨立之聲明書，違反審計準則公報第15號「採用其他會計師之查核工作」第5 條規定。

⒌綜上，原告核有力霸公司未依規定編製94年上半年度合併報表卻未予指正、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、關係人交易之查核未符相關規定、長期投資採用其他會計師查核工作未執行適當之查核程序等違規事項，致有「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6 條所定違法情事，被告爰依同法第9 條第1 項第1 款予以罰鍰48萬元。

㈢關於原告主張被告有重複懲處之嫌乙節：

⒈97年6 月3 日會懲字第0970028495號公告，主要係就原告及郝麗麗會計師受託查核力霸公司94年度及95年各期財務報告案件，未妥適查明力霸公司對採權益法評價之被投資公司是否其有控制能力而應編製合併財務報表、未適當評估力霸公司繼續經營假設之合理性、未適當查明長期股權投資處分損益之合理性及評估未收回價款之回收可行性、未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值之減損情形、未適當查核背書保證事項、未適當執行關係人交易之查核等疏失予以處分；是被告本次決議與97年6 月3 日會懲字第0970028495號公告二者之懲處標的不同，先予敘明。

⒉另97年6 月3 日會懲字第0970028495號公告末段，僅在說明被告對原告與郝麗麗會計師受託查核力霸公司94年度及95年各期財務報告案件之疏失為不同處分之理由，係審酌原告自91年度起即受託查核簽證力霸公司財務報告，與郝麗麗會計師自94年度起始受託查核簽證力霸公司財務報告相較，原告於查核94年度及95年度各期財務報告當時對力霸公司財務業務狀況理應更為暸解，卻仍發生相關違規情事，疏失情節史為嚴重，是為較重之處分。綜上，原告之主張被告本次決議有重複懲處之嫌，並非事實，洵非可採。

㈣關於原告主張同一案件應適用相同之懲處法條乙節：如前所述，被告本次決議與97年6 月3 日會懲字第0970028495號公告之懲處標的不同，且被告本次決議所懲處之違規事項發生時點在前，被告自應審的原告查核當時違規情節為適當之處分，並無考量原告嗣後查核疏失懲處情形之必要，是原告主張同一案件應適用相同之懲處法條，且在第一次確定懲處法條的基礎上為之云云，純屬辯詞，無足可採。

四、經查：

㈠按會計師法第11條第1 項：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」；第41條：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」；第61條：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定，情節重大。」；第62條：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰。…四、停止執行業務2 個月以上2 年以下。…」。

㈡本件原告對於被告指其有如前開被告主張理由欄所述執行查核力霸公司91年度至94年上半年度財務報告之業務時，有違反會計師查核簽證財務報表規則、審計準則公報等法令，並廢弛其執行業務應盡之專業上查核義務等違章情事，並不爭執，所爭執者為⒈其已因受託查核（核閱）力霸公司91年度至95年第三季各期財務報告，涉有違章情事，經被告97年4月18日決議原告停止執行業務1 年；現被告又以原告受託辦理力霸公司91年度至94年上半年度財務報告查核簽證業務，涉嫌違章，再予懲處原告48萬元罰鍰，有重複之嫌。⒉本件懲處與前次懲處係針對原告之連續行為，被告處分所適用法律應與前次懲處一樣，適用會計師法第62條第4 款，將原告停業云云。

㈢茲就原告主張被告懲處處分違法之爭點，論述如下：

⒈系爭處分是否違反一事不再罰？

⑴按違反行政法上義務之處罰，以一違章行為受一次評價為原則，此即一事不二罰（一事不再罰）原則。惟何謂一事，因各個行政法規所規範之態樣不同，應視各法規之立法目的及法規範義務的態樣，予以判斷。

⑵按行為時證券交易法第36條第1 項第1 款規定：「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後四個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後二個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。…」，另按會計師查核簽證財務報表規則第2 條第1 項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」。準此，就會計師執行查核簽證財務報表之業務行為，應將對每1 份財務報表查核簽證所進行之整體行為，包括查核過程之函證、查詢、比對等等程序，視為單一之法律上行為，會計師就此業務之執行，負有會計師法第11條規定之依法辦理及第41條之盡其專業義務之行政法上義務。

⑶本件懲處所針對之原告違章行為，係發生於原告受託執行查核力霸公司91年度至94年度上半年度財務報告，亦即原告已進行4 個年度之半年報（91-94 年）及3 個年度（91-93 年）之年報查核簽證業務，實已有7 個執行業務行為，被告未區分原告各個執行業務行為所發生之違章情事以7 個違反行政法上義務看待，而籠統視為1行為，容有法理不明之處，惟此結果反較有利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本院自無詳予論究之必要。另被告前97年4 月18日懲處原告停止執行業務1 年，指涉違章情事為原告查核力霸公司94年年報起至95年第3 季止之各期財務報表（包括季報、半年報、年報），此稽之本院卷第75頁以下所附該份決議書之內容即明，與本件違章行為顯非同一行為，至為明確。至原告指前次決議書記載「…衝酌單思達會計師自91年度即受託查核簽證受查公司財務報告，其疏失情節嚴重，…」等語，即已考量原告91年至94年度之查核責任，自不得再就原告91年至94年度之查核簽證行為加以懲處云云，按上開決議書之記載，係闡述作成停止執行業務1年之懲處決定所考量之情節，以符合行政罰法第18條所規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之意旨，非謂前次懲處係就原告執行91年至94年度力霸公司財務報表查核簽證之違失所為。原告主張，難以成立。

⒉系爭懲處以罰鍰為之，非予以停業處分，有無錯誤？查前後2 次懲處所針對之原告違章事實並不相同，業已詳述於前，被告審酌原告本次違章情節，參考其內部定頒之「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（見本院卷第161 頁以下），酌情予以48萬元之裁罰，未見有何裁量違誤之處，原告自無主張應予停業處分之加重懲處。

五、綜上，原處分於法並無違誤，覆審決議予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭