臺北高等行政法院判決

101年2月16日辯論終結

原告

味全食品工業股份有限公司

代表人

魏應充（董事長）

訴訟代理人

楊演松（會計師）

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）

訴訟代理人

陳瓊蓮

　郭燕玲

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年10月13日北府訴決字第1000684085號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：坐落於新北市○○區○○○段五谷王小段100 地號等39筆土地（如附表），原所有權人係訴外人新燕實業股份有限公司（下稱新燕公司），其中100 地號等17筆土地（下稱系爭土地，如附表編號：3 至6 、11至14、17、19至21、24、33至36）原按特別稅率千分之10課徵地價稅；另99地號等22筆土地（如附表編號：1 至2 、7 至10、15至16、18、22至23、25至32、37至39）原按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於民國99年8 月10日因拍賣登記取得該39筆土地，惟未依土地稅法第41條第1 項規定，於地價稅開徵40日前，向被告申請按特別稅率課徵地價稅，被告遂按一般用地稅率核定該39筆土地及案外同段102-1 地號等9 筆土地之99年地價稅共計新臺幣（下同）23,161,698元（該39筆土地之99年地價稅為21,489,634元）。原告對該39筆土地之99年地價稅不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂僅就系爭土地之99年地價稅計12,673,985元，提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠系爭土地99年地價稅應續依「停車場用地」特別稅率（千分之10）課徵，被告卻逕改按「一般用地」及累進稅率核課，致超徵地價稅10,135,421元。唯一理由是原告取得系爭土地後即不得沿用既已核定特別稅率且未再申請，故按一般用地稅率核課，有違土地稅法第41條第1 項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，不符地價稅以土地使用情況為徵稅基礎之「從地不從人」租稅法理，亦違反租稅法律主義與實質課稅原則之精神。而被告答辯所引行政函令，係針對土地稅法第17條「自用住宅用地」稅率之特定情況作解釋，其擴張適用至第18條特別稅率之規定，顯有不當：

⒈地價稅乃以用地使用方式及要件為課稅基礎，係從地不從人之財產稅，納稅主體非主要攸關因素。由土地稅法第2 章第14條至第21條規定觀察，可知其租稅法理：「從地不從人」、「地盡其利」與「住者有其屋」之政策等；對於土地使用狀況，分別訂定不同之稅基及稅率：第14條之農業用地與未規定地價者課徵田賦、第17條自用住宅用地稅率及適用要件限制、第18條特定用途之用地（俾經濟發展與地盡其利）之特別優惠稅率規定、第19條及第20條對公共設施保留地及公有土地之課稅規定、第21條對空地加重稅賦等。而探討原告所提地價稅從地不從人租稅法理與稅基概要圖，影響地價稅計徵之關鍵－稅基，乃以租稅客體之土地使用方式，以租稅客體使用情形及要件來規定不同稅率，「從地不從人」租稅原則俾納稅義務人（不限於土地所有權人）能地盡其利並繁榮經濟。因此，納稅主體為何人並非地價稅課稅基礎之主要攸關因素，除因其變更土地用途而回復一般用地使用狀況者，須依土地稅法第41條第2 項規定申請變更後之稅基、稅率核課外，地價稅應「從地不從人」。

⒉土地稅法第41條第1 項係規定尚未適用特別稅率之納稅主體，須提出申請之租稅程序，惟未規定新取得土地所有權人亦須依此程序重新申請辦理；同條項後段明確規定前已核定而用途未變更者，以後免再申請，亦即明確規定土地使用方式及稅基未變更者，免再重新申請適用特別稅率，則原告從其規定免再申請，並無違誤；僅同條第2 項規定，納稅主體適用特別稅率之原因或事實消滅時，應即向主管稅捐稽徵機關申報其核定之用途已變更，改依適法稅基課徵地價稅，否則致短漏地價稅賦者，依土地稅法第54條及有關規定處3 倍以下之罰鍰。原告新取得系爭土地後，仍續作「停車場用地」之用途及使用中，取具有「臺北縣停車場登記證」【俥馬居企業社（稱俥馬居停車場）：北縣臨停登字第1485號；大洋拖吊有限公司（稱大洋拖吊停車場）：北縣臨停登字第2608號；俥傌居停車場：北縣臨停登字第2806號】，此係徵納雙方所不爭之事實，原告依土地稅法第41條第1 項後段規定而免再申請該已核定適用停車場用地特別稅率，除非於依同條第2 項規定已變更該用地既已使用情況者外，當得沿用繼受既有之特別稅率規定與核定，此有財政部83年7 月6 日台財稅第831600209 號、86年2 月20日台財稅第861884 090號函釋參照。

⒊從租稅法律主義與實質課稅原則探討，土地稅法第41條適用特別稅率規定，涉及租稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，應以法律定之。原告沿用繼受既已核定停車場用地之特別稅率，依土地稅法第41條第1 項後段規定免再申請，且法條未明定新取得土地所有權人必須重新依同條前段規定比照申請辦理，反而同條後段明確規定其沿用免再申請，符合租稅法律主義，當不得限縮其適用特別稅率。再依地價稅「從地不從人」之租稅法理及實質課稅原則，與地盡其利之基本政策，系爭土地既已供「停車場用地」使用中，前已核准適用特別稅率而未改變使用事實時，不得單因土地所有權人變更即阻斷其適用既已核定之稅基，以符經濟實質。

⒋就被告99年8 月4 日北稅土字第0990073632號公告內容言，被告依土地稅法第41條及第42條重申特別稅率申請程序，與強調「前已申請核定有案而用途未變更者，免再申請」，並未強調「土地所有權人已變更時，其得適用特別稅率者亦必須重新申請，否則按一般用地或其他規定稅率課徵地價稅」，以避免徒增徵納雙方之爭議。系爭土地之地價稅款，一般用地與停車場用地特別稅率相距5 倍，差距金額達1 千萬元以上，攸關納稅義務人之權益重大。公告及法條文義既已甚明確，焉能再增添法律未有之規定，令納稅義務人負擔未有之義務。另對新土地取得人之稅基適用權益，據財政部87年2 月4 日台財稅第871057801 號函釋意旨，被告之輔導函未能確定是否送達，其情況不明時，應採有利於納稅義務人之解釋。

㈡被告引據之財政部80年5 月25日台財稅第801247350 號、81年4 月2 日台財稅第810773405 號函釋等，係對土地稅法第9 條及第17條「自用住宅用地」適用千分之2 特別優惠稅率之要件作解釋，應不得擴張至同法第18條非自用住宅之其他用途土地適用特別稅率要件之認定：

⒈依土地稅法第9 條規定「自用住宅用地」之定義，於「自用居住」用地且需於該地址「戶籍設立登記」，故於所有權人變更時即有阻斷「自用居住」情事，實踐「住者有其屋」與特別優惠稅率千分之2 之政策。而土地稅法第18條規定並未限制土地所有權人須自己使用該土地，兩者不應混淆。再觀土地稅法第17條規定，該自用住宅用地面積設有限制，都市土地面積不逾3 公畝、非都市土地面積不逾7 公畝者，方得依要件（自用、戶籍設立登記、未出租也未供營業用）適用自用住宅用地稅率，攸關不同土地所有權人得否適用之要件。而同法第18條非自用住宅之其他用途土地，於經濟發展與地盡其利政策及「從地不從人」之情況，依使用事實及要件適用地價稅稅基，無土地面積或僅供當事人使用之限制規定。故土地所有權人變更，與系爭土地續予適用特別稅率並不衝突，前揭函釋不得予以擴張應用。

⒉被告所引述改制前行政法院83年度判字第543 號判決（並非判例），係關於工業用地移轉後，適用工業用地特別稅率之判決。該判決未就地價稅課徵基礎與「從地不從人」之租稅原則作實質探討，依憲法第19條、司法院釋字第420 號解釋、租稅法律主義、稅捐稽徵法第12條之1 及「從地不從人」之租稅法理，土地稅法第41條第1 項既未規定土地所有權人變更須重新申請，當不得予以擴張，增加法律所無之規定，有違租稅法律主義。

㈢本案另一爭點，係地價稅課徵期間之租稅負擔實質權利義務，未斟酌納稅義務人租稅客體實際取得期間與租稅核課期間之允當性，易言之，未持有取得客體期間，卻需負擔該期間地價稅賦之不同租稅主體之應負擔義務。雖土地稅法第57條及其施行細則第20條規定以年度8 月31日土地登記簿基準日為其納稅義務人，且自90年1 月1 日起施行，乃地價稅課徵程序之技術性處理，惟涉及納稅義務人之租稅負擔，及租稅課徵期間與租稅主體之實質認定，應以法律定之。故土地稅法施行細則第20條逾越母法即土地稅法第40條之規定與租稅原則，對租稅主體尚未取得租稅客體期間，課徵非其所持有客體期間之地價稅負擔，不符租稅實質與比例原則之正當性、最少損害與不當利益禁止原則等，本件應予以撤銷重核。

㈣綜上，系爭土地既已作「停車場用地」使用並核定適用特別稅率，依其經濟實質，當得沿用既已核定之特別稅率，以符實質課稅原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地之99年地價稅部分。

三、被告則以：

㈠系爭土地原按特別稅率千分之10課徵地價稅、系爭外99地號等22筆土地原按一般用地稅率課徵地價稅在案，有特別稅率減免用地異動紀錄檔查詢資料及98年地價稅課稅明細表附卷可稽。嗣於99年7 月7 日由原告拍賣取得系爭土地及系爭外99地號等22筆土地，並經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）核發99年7 月21日板院輔95執壽13775 字第049198號不動產權利移轉證書，且於同年8 月10日辦竣所有權移轉登記，原告未依土地稅法第41條規定，於99年地價稅開徵40日（即99年9 月22日）前申請按特別稅率課徵地價稅，依財政部68年6 月1 日台財稅第33588 號函釋意旨，被告以原告為納稅義務人，按一般用地稅率課徵99年地價稅計23,161,698元，於法洵屬有據，並無違誤。

㈡土地稅法第41條第1 項後段係指同一土地所有權人在核定而用途未變更之情形下，不必按同條項前段規定，於地價稅開徵40日前，每年申請適用特別稅率，並非出售人以前核准適用特別稅率後，買受人亦可免予每年申請（改制前行政法院83年度判字第543 號判決參照）。系爭土地原按特別稅率千分之10課徵地價稅，原告於99年7 月7 日拍賣取得並於同年8 月10日辦竣所有權移轉登記後，並未變更用途，固為事實，惟土地所有權人業已變更，地價稅之納稅主體已有不同，原告如欲仍按特別稅率課徵地價稅，非再申請不可，此即土地稅法第41條第1 項前段規定，土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前申請之精神所在，原告迄至99年9 月23日（9月22日適逢例假日順延1 天）申請適用特別稅率審核基準日止，均未向被告申請適用特別稅率核課地價稅，自不能因其用途未變更，而謂可免申請。財政部81年4 月2 日台財稅第810773405 號函釋意旨係優惠稅率於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請，原告主張，容有誤解。且按最高行政法院97年度判字第7 號判決意旨，土地稅法施行細則第20條僅係就執行母法有關之細節性、技術性之事項加以規定，為執行母法所必要，既未違反土地稅法相關規定，亦無原告所述違反「比例原則」之情況。

㈢參照司法院釋字第537 號解釋理由書意旨，可知得適用特別稅率之用地，應由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，此乃土地稅法第41條所明定納稅義務人之協力申報義務，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年起適用特別稅率。原告取得系爭土地後，被告已委託郵政機關以國內郵簡寄送輔導函請原告依規定重新提出申請，該輔導函非屬法定應通知文書，縱未收到該輔導函，亦未免除原告依土地稅法第41條規定所應負之協力申報義務，且99年地價稅開徵前，被告已按土地稅法第42條規定，將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知，有上開輔導函、新取得輔導工業用地清冊、被告99年8 月4 日北稅土字第0990073632號公告附卷可稽，惟原告未如期提出申請，99年地價稅自不得適用特別稅率課徵。又原告援引之財政部83年7 月6 日台財稅第831600209 號及86年2 月20日台財稅第861884090 號函釋未收錄於財政部96年以後之「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號令規定，本案係屬99年案件自不得再行適用。另被告對於原告提出之停車場登記證，及其拍賣取得系爭土地後未變更使用用途之主張均無意見等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有新北市政府100 年10月13日北府訴決字第1000684085號訴願決定書（第279-286 頁）、被告100 年5 月4 日北稅法字第1000035362號復查決定書（第300-308 頁）、99年地價稅課稅明細表（第271-276 頁）、地價稅繳款書（第232 頁）、板橋地院99年7 月21日板院輔95執壽13775 字第049198號不動產權利移轉證書（第131-134 頁）、98年地價稅課稅明細表（第126-130 頁）、特別稅率減免用地異動紀錄檔查詢資料（第123-125 頁）、系爭土地建物查詢資料（第95-111頁）影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告按一般用地稅率核定系爭土地之99年地價稅，是否適法有據？

㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准……依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。……」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」「本法施行細則，由行政院定之。」及「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第58條之規定訂定之。」「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。……五、經主管機關核准……依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准……依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。……」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法第3 條第1項第1 款、第14條、第18條第1 項第4 款、第40條、第41條、第42條、第58條及其施行細則第1 條、第13條第5 款、第14條第1 項第2 款、第20條第1 項分別定有明文。

㈡查土地稅法第18條第1 項第4 款及其施行細則第13條第5 款停車場用地特別稅率之適用，揆諸同法第41條第1 項前段及其施行細則第14條第1 項第2 款規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。蓋依司法院釋字第537 號解釋理由書：「………稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。………此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」意旨觀之，有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定期間內之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求。停車場用地依法既可適用千分之10之優惠稅率，而該減免事項為土地所有權人之權利，有關土地之用途等，又屬土地所有權人所得支配之範圍，故法律乃課予土地所有權人一定期間內之申報協力義務，此即上開法條明揭停車場用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，並經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，其未經申請者，稅捐稽徵機關並無主動查核之義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年（期）地價稅，自仍應適用一般稅率課徵之。

㈢前揭土地稅法第41條第1 項前段及其施行細則第14條第1 項第2 款規定，明示適用同法第18條第1 項第4 款及其施行細則第13條第5 款停車場用地之特別稅率，以由土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要。同法第41條第1 項後段雖有「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」之規定，然該規定所謂「核定」之解釋，無論基於法條整體文義內容，抑或基於地價稅納稅義務人之申報協力義務，當係指由「土地所有權人」檢證提出申請，而經主管稽徵機關審核符合要件之「核定」而言；且該「核定」係對檢證提出申請之「原」土地所有權人而為，「新」土地所有權人既非屬於經核定之「原」土地所有權人，且其取得土地所有權後，是否仍依前核定稅率之用途使用，係掌握於「新」土地所有權人所得支配之範圍，是倘若其欲適用優惠稅率，仍須檢證提出申請，不可誤解土地稅法第41條第1 項後段規定之涵義，進而主張若經主管稽徵機關核定適用特別稅率之土地，可不待「新」土地所有權人提出申請，即得由稅捐稽徵機關逕予適用優惠稅率。亦即，原按特別稅率課徵地價稅者，倘若土地所有權人業已變更，地價稅之納稅主體已有不同，新土地所有權人如欲仍按特別稅率課徵地價稅，非再提出申請不可，此即上開法條意旨所在（改制前行政法院82年度判字第316 號判決、83年度判字第543 號判決、85年度判字第1663號判決及最高行政法院100 年度裁字第1076號裁定，其意旨均資參照）。

㈣查系爭土地係於99年7 月7 日由原告拍定取得，經板橋地院99年7 月21日核發不動產權利移轉證書、99年8 月10日辦竣所有權移轉登記後，原告並未於99年地價稅開徵40日前重新向被告申請核定按停車場用地特別稅率千分之10核課地價稅之事實，為兩造所不爭，並有板橋地院99年7 月21日板院輔95執壽13775 字第049198號不動產權利移轉證書、特別稅率減免用地異動紀錄檔查詢資料、系爭土地建物查詢資料影本附原處分卷可稽，自堪信實。次查系爭土地原按停車場用地特別稅率千分之10課徵地價稅，原告取得系爭土地所有權後，並未變更用途，固為事實（見本院卷第52頁背面之被告答辯狀、第62頁準備程序筆錄、第42-43 頁及第70頁之停車場登記證）。惟土地所有權人業已變更，地價稅之納稅主體已有不同。原告如欲仍按停車場用地適用特別稅率，自以依法申請並經核准為必要，被告並無自動核定特別稅率之義務，此即土地稅法第41條第1 項前段規定意旨之所在，本件原告既未依限申請，自不能因系爭土地之停車場用途未變更，而謂可免予依限申請。至同法條第1 項後段所謂「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」，如前所述，係指「同一」納稅主體申請適用特別稅率經核准後，如用途未變更，可免再申請者而言，與本件情形並不相同，原告自不能執此主張被告無待原告之申請，亦有自動依特別稅率核課系爭土地99年地價稅之論據。是本件原告既未於99年地價稅開徵40日前依規定提出停車場用地優惠稅率之申請，則被告按一般用地稅率核定系爭土地99年地價稅12,673,985元，於法洵無不合。原告主張被告按一般用地稅率核定系爭土地99年地價稅，有違土地稅法第41條第1 項後段規定，亦不符地價稅以土地使用情況為徵稅基礎之「從地不從人」租稅法理、租稅法律主義與實質課稅精神云云，委不足採。

㈤原告另主張其得依財政部83年7 月6 日台財稅第831600209號及86年2 月20日台財稅第861884090 號函釋，繼續按千分之10稅率計徵系爭土地99年地價稅乙節。查上開函釋未收錄於財政部96年以後之「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號令，於本件99年地價稅案件自不得再援引適用。雖原告以財政部87年1 月22日台財稅第871925951 號函釋：「……說明：二、按承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅，前經本部83/07/06台財稅第831600209 號函釋有案。惟本案系爭土地自84年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其情形與上開函釋情形有別。○○公司於86年1 月7 日取得該土地，同年4 月經核准設立工廠，其使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定辦理。」中仍援引該部83年7 月6 日台財稅第831600209 號函釋，進而主張其仍得援用83年7 月6 日函釋云云。惟依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號令釋：「本部及各權責機關在96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自97年1 月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。……」從而，上開財政部87年1 月22日函釋收錄於該部96年版「土地稅法令彙編」之情形，亦僅是除財政部83年7 月6 日函釋以外之釋示內容（即不含財政部83年7 月6 日函釋內容）有其適用，是原告上開主張，仍無足採。

㈥原告復主張其未接獲被告輔導函，被告應依財政部87年2 月4 日台財稅第871057801 號函釋：「主旨：黃○○先生繼承原按自用住宅用地課徵地價稅之土地，於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可否以未接獲稽徵機關輔導函為由，准予受理一案。說明：二、查本部為改進土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，前經於83/7/25 以台財稅第831602961 號函核釋，繼承土地於查註財產稅欠稅時，須確實輔導當事人填寫『地價稅自用住宅用地申請書』申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，或於接獲地政機關地籍異動通報時，通知當事人於10月7 日（編者註：已改為9 月22日）前提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。」之意旨，以有利納稅義務人之情形認定，准予系爭土地適用優惠稅率乙節。惟查上開財政部87年2 月4 日函釋係就「繼承自用住宅用地」於申請期限過後始補辦申請是否准予受理之釋示，核與本件情形有別。況查原告取得系爭土地後，被告已委由郵政機關以國內郵簡寄送輔導函請原告依規定重新提出申請（見原處分卷第167-168 頁、第140-141 頁），而該輔導函非屬法定應通知文書（充其量僅屬行政指導，行政程序法第165 條規定參照），縱原告未收到該輔導函，亦未能免除原告依土地稅法第41條規定所應負之協力申報義務，且被告於99年地價稅開徵前，已依土地稅法第42條規定，將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知（見原處分卷第32-34 頁，同本院卷第67-69頁原告所提附件七），惟原告未依限提出申請，其所有系爭土地之99年地價稅自不得適用特別稅率課徵。

㈦又原告主張土地稅法第40條及其施行細則第20條係規定納稅主體為何，並未涉及租稅客體－土地用途及使用情況之實質認定，被告將全年度改依一般用地稅率課徵地價稅，不符合比例原則乙節。按「地價稅向所有權人徵收之，……。」「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……。」固分別為土地法第172 條前段及土地稅法第3 條第1 項第1 款所明定，惟觀其規定內容，僅是為地價稅應以何人為納稅義務人之規範，並無地價稅應按所有期間分別課徵之意旨。並因土地稅法第40條及第43條復分別規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將……公告週知。」可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；故依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條規定：「（第1 項）地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（第2 項）前項規定自中華民國90年1 月1 日施行。」僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與上述土地稅法規定意旨相符，自應援用。故而，地價稅應以每年8 月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅（最高行政法院97年度判字第7號判決意旨參照）。因此，地價稅究適用何種稅率，應以何人為納稅義務人，悉以開徵日為準，不得分段分別適用不同之稅率，原告主張被告將99年全年度改依一般用地稅率課徵地價稅，不符比例原則云云，尚難採據。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按一般用地稅率核定系爭土地99年地價稅12,673,985元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地之99年地價稅部分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭