臺北高等行政法院判決

原告

幼敏生物科技股份有限公司

代表人

周祺凱（董事長）住同上

訴訟代理人

楊弼龔（會計師）住桃園縣大園鄉致維街36之9號

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

趙錦藝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月18日台財訴字第10000092110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）174,297 元，係在400,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決。

㈡被告代表人原為陳金鑑，訴訟進行中變更為周賢洋，嗣再變更為吳自心，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，自行列報呆帳損失3,348,466 元，案經被告初查以原告未經合法送達催收文件，遂否准認列呆帳損失，並核定補徵應納稅額993,132 元。原告不服，申請復查結果，經被告99年10月11日財北國稅法一字第0990234553號復查決定獲准追認呆帳損失390,711 元。原告仍表不服，就債權逾2 年之呆帳損失1,350,586 元部分，向財政部提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，認原告主張為部分有理由，乃作成100 年1 月4 日財北國稅法一字第0990269082號重審復查決定（下稱原處分），將99年10月11日財北國稅法一字第0990234553號復查決定關於債權逾2 年部分撤銷，並變更核定呆帳損失為696,711 元。原告猶表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

㈠按所得稅法第49條第5 項第1 款、第2 款規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，或債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，均得視為實際發生呆帳損失等，係就「得視為實際發生呆帳損失」明定其要件；其第1 款與第2 款並列，互無軒輊。僅需具其中之一情事者，即應視為實際發生呆帳損失。依改制前行政法院59年判字第551 號判例：「所得稅法第49條第3 項（即現行規第5 項）第1 、2 兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾兩年經催收而未收回已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」，故納稅義務人有此2 款規定事由，稅務機關均應認列為呆帳損失。

㈡原告已向債務人寄送存證信函，惟寄送地址非債務人戶籍地址，係因原告行業屬性特殊，以電話行銷，所聯絡地址以消費者所留之資料為主，且原告無權強制要求消費者提供戶籍地址，或以不正當手法取具消費者（即債務人）之戶籍地址，恐有觸犯相關法令之虞，故存證信函無法郵寄至債務人之戶籍地址，且依一般交易慣例，不含在交易當時預先認定此交易會成為呆帳，為了要認列損失而要求消費者提供戶籍地址。在應收帳款成為呆帳無法收回時，原告已向消費者（即債務人）所留地址寄送存證信函，其中418,520 元以「查無此人」遭退回，278,666 元係債務人以外之第三人簽收，而被告全數不予承認。原告已就能行使之催收程序進行催收，而債權不能收回，應適用所得稅法第49條第5 項（原告誤載為第3 項）第1 款規定，以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回者得視為實際發生呆帳損失，且債務人以外之第三人簽收非原告所能抗拒，被告全部不予承認實屬不當，且原告已自動放棄未逾2 年之呆帳損失1,607,169 元，僅就逾2 年部分請求被告承認為損失尚無不合等語；並聲明訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。

四、被告答辯略以：

㈠依所得稅法第49條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或因其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或因逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，得「視為」實際發生呆帳損失，營利事業於列報呆帳損失時，均應有相關之催收文件，例如：取具法院之和解筆錄、裁定書正本，或郵政機關已送達之存證函、向法院訴追之催收證明等。其中如因債務人倒閉、逃匿，致催收函未能送達於債務人者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，債務人如為自然人，其存證函亦應書有該人他遷不明前之戶籍地址；債務人居住國外者，尚應有我國駐外單位之證明，始得認列損失。至於因逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，則應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，以證明其呆帳損失確已實際發生。

㈡原告訴稱因無法取得債務人戶籍資料，爰以債務人所留聯絡地址寄發存證函，應認列其呆帳損失一節，因原告未向債務人之戶籍地址寄送該催收函，復未能證明其寄送地址為債務人之住居所，該催收存證函已經郵政事業以「查無此人」及「招領逾期」原因退回，難認該債務人行方不明，致原告債權之一部分或全部不能收回，而得依前開規定認列呆帳損失。另催收存證函經債務人本人以外第三人簽收部分，原告並未能說明該簽收人與債務人間之關係，亦難認該催收函已合法送達債務人，原告之主張，不足採據等語；並聲明駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以之原處分核定原告96年度營利事認列呆帳損失為696,711元，是否違誤？

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。..」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得『視為』實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，為行為時所得稅法第24條第1 項及第49條第5 項所明定。是以所得稅法就營利事業所得額，規定應減除各項費用及損失，營利事業之應收帳款因債務人有「倒閉逃匿、和解或破產之宣告」或與上開情事相類似之「其他原因」，或經營本業與附屬業務所生應收帳款、因逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息，始「視為」呆帳損失，所稱「視為」，係法律擬制，與可舉反證推翻之推定者不同，係指將具有類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果，故其前提應有與所得稅法第49條第5 項所定之構成要件，始具有「視為實際發生呆帳損失」之效果。

㈡又所得稅法第49條第5 項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定。按「對於實際發生呆帳損失，應由債權人證明之」（最高行政法院82年判字第2117號判決參照）。主管機關基於其法定職權，對於呆帳損失之證明文件於「查核準則」作原則性之規定，該準則第94條第5 款規定：「呆帳損失：..應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」、第6 款規定：「前款呆帳損失之證明文件如下：㈠屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；㈥屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」等語；復按「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者..如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿主機關之證明。」，經財政部70年7 月21日台財稅字第35956 號函釋在案。上開查核準則及函釋規定，為主管機關基於法定職權，就所得稅法第49條第5項規定所為細節性、技術性之規定，並未踰越所得稅法規定意旨（最高行政法院93年判字第1156號判決參照）。依此，營利事業與債務人就其應收帳款應提出證明文件，且該文件足以證明其符合所得稅法第49條第5 項所定要件，始得視為呆帳損失。

㈢查原告96年度列報呆帳損失3,348,466 元，被告初查以其債權中未逾2 年部分，雖取具郵政事業存證信函，惟寄送地址非債務人戶籍地址；逾2 年部分，未取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，與前揭規定不符，全數否准認列，核定呆帳損失為0 元；原告不服，主張其行業特殊（經營電話行銷健康食品業務），買受人皆為個人，且聯絡地址以消費者所留資料為主，其無權強制要求消費者提供戶籍地址，若以不正當手法取具債務人之戶籍地址，恐有觸犯相關法令之虞，故存證函無法郵寄至債務人之戶籍地址等，申經被告復查結果，准予追認呆帳損失390,711 元；原告仍表不服，提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，作成原處分略以，依原告提示之債權明細表，債權逾2 年總金額1,475,386 元，其中：⒈金額124,800元部分，原告提出向債務人戶籍址送達之郵政事業存證函，准予追認，⒉金額306,000 元部分，原告補提出向法院訴追之民事判決，亦予追認，⒊其餘1,044,586 元部分，因催收存證信函與案關債務人明細及其戶籍資料核對，未備有向債務人寄送存證函之郵務資料者計347,400 元，向非戶籍地址送達而遭郵政事業以「查無此人」等情退回者計418,520 元，餘向非戶籍址送達，為債務人以外之第三人簽收者計278,666 元，合計債權1,044,586 元，原告未提出存證信函合法送達債務人之證明，不生催收之效果，乃否准認列呆帳損，，原處分變更核定呆帳損失為696,711 元，有被告98年10月1 日核定通知、被告對原告之96年度營利事業所得稅重點查核報告書、復查案件審查報告書、原告債務人名單與戶籍資料及原處分可按（附於處分卷第344-356 、357-610 、611、617-625頁），依前揭規定及說明，並無不合。

㈣原告主張其行業屬性特殊，係使用電話行銷聯絡地址，以消費者所留資料為主，原告無權強制要求消費者提供戶籍地址，亦不能以不正當方法取得地址，因之，原處分認消費者所積欠之418,520 元以「查無此人」、278,666 元部分以「債務人以外第三人簽收」等由否准呆帳損失認列，但由第三人簽收非原告所能控制，否准認列實屬不當，故應適用得稅法第49條第5 項第1 款規定，視為實際發生呆帳損失等語。惟：

⒈原告不服債權1,044,586 元不能列為呆帳損失部分，均為債權已逾2 年期間，因原告提出之債務人明細與戶籍資料等及郵局退回送達之原因均不符所得稅法第49條第5 項第2 款、查核準則第94條第6 款第㈥目「..應取具郵政事業已送達之存證函」證明要件規定，故而主張應適用所得稅法第49條第5 項第1 款應收帳款、各項欠款債權「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告、或其他原因」致債權不能收回之規定。

⒉惟原告所提出者，為郵政機關送達其債務人之存證函為證明，故非屬以和解、破產、重整、強制執行等由法院參與之文件，以證明其債務人倒閉逃匿，而以郵政機關送達存證函為證明，依查核準則第94條第6 款第㈠目規定，應取具郵政事業無法送達之存證函及書有該債務人倒閉或他遷不明前之確實地址，如債務人居住國外，尚應有我國駐外單位之證明，如債務人居住大陸地區應有行政院大陸委員委託兩岸機構或團體之證明，此項證明均須主張符合此項規定可列為呆帳損失之營利事業提出。

⒊惟原告所提出寄送各債務住居經以「查無此人」或「招領逾期」或向非債務人戶籍址送達以外之第三人簽收，則該等送達地址是否為債務人之確實地址，並不明確，而原告為與各債務人往來之相對人，與債務人成立契約關係時，最能取具債務人確實地址之人，原告向該等債務人催收不成，依前揭財政部函釋，原告應取具戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明，然原告無法提出，其即不符對各債務人確實地址之送達，仍不符合查核準則第94條之規定要件，被告以上述原因之退回郵件為不足證明原告係對於其債務人確實地址送達，並無違誤。是原告此部分主張，並不足採。

六、綜上所述，原告之張，並不足取。被告之原處分以原告部分催收存證信函未合法送達，無法證明已確實發生呆帳損失，核定原告呆帳損失為696,711 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭