臺北高等行政法院判決

102年3月12日辯論終結

原告

永豐金融控股股份有限公司（原名：建華金融控股股份有限公司）

代表人

何壽川（董事長）

訴訟代理人

陳惠明（會計師兼送達代收人）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

陳昆卿

廖垂蓁

趙錦藝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月11日臺財訴字第10013017150 號（案號：第10001245號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：因行政院組織改造，被告自民國102 年1 月1 日起，由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，被告機關代表人於訴訟繫屬中依序由陳金鑑變更為吳自心、何瑞芳，均據渠等具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告（原名：建華金融控股股份有限公司）辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,798,371,695 元、合於獎勵規定之免稅所得1,798,371,695 元、「第58欄」0 元及課稅所得額虧損124,590,365 元；被告初查暫依申報數核定，嗣以原告列報合於獎勵規定之免稅所得1,798,371,695 元屬投資收益，乃全數轉列「第58欄」，並按該收入與非營業收入73,301,4152 元（利息收入71,773,305元＋兌換盈益593,040 元＋其他收入935,070 元）之比例計算應分攤之營業費用及利息支出190,141,630 元，重行核定營業收入淨額1,798,371,695 元、合於獎勵規定之免稅所得0 元、「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額）1,608,230,065 元及課稅所得額65,551,265元，補徵稅額16,343,445元。原告不服，申請復查，經被告100 年4 月27日財北國稅法一字第1000206953號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠金融控股公司設立之目的並非賺取「投資收益」，而是為了經營多重金融業務發揮綜合經營效益，且係在特別法所規定之唯一選項：我國參酌美、日兩國立法及修法工作後，引進金融控股公司制度，只允許在以控股公司之模式為前提下，金融機構始得進行跨業經營，期能有效提升金融經營綜合效益。由此可見，金融控股公司與其他行業所採單一公司兼營不同業務有異，我國目前現行金融機構如欲進行跨業經營，金融控股公司架構實為唯一選項，別無他法。鑑於金融控股公司法（下稱金控法）之立法精神，金融控股公司及各該子公司所形成之企業團架構，係將管理機制放置於金融控股公司，金融控股公司須依照金控法及主管機關發布之行政規定管理各子公司，舉凡有關金融政策執行、資本適足、風險控管、績效經營、整合行銷等事務，皆由金融控股公司負責規劃、辦理及管理各旗下子公司之施行。換言之，金融控股公司實質上有如總管理處，管理子公司間共同進行整體金融業務，其成立目的絕非在獲取投資收益，此為特別法之精神，合先敘明。

㈡金融控股公司所取得之子公司之投資收益，係金控集團前一年度之已稅所得，該投資收益縱具股利之形式，卻非實質之投資收益，充其量僅係資金透過集團內不同帳戶間之移轉，作為分配予投資人之準備：

⒈承上，金融業者如為發揮金融機構跨業經營之綜合效益，即須設立金融控股公司，而在金融控股公司管理旗下各子公司之架構下，金控集團為分配盈餘予投資人，金融控股公司須先將子公司之盈餘以股利型態分配予金融控股公司，再由金融控股公司分配予投資人，在此架構運作下，原金融機構相關之遵循作業已依法移至金融控股公司運作，其額外創造出股利所得之形式將比實際所得要高，然就經濟實質而言，金融控股公司只是將盈餘扣除原屬金融機構法律遵循相關遵循作業費用後，分配給金融控股公司股東，該部分盈餘既已於前一年度子公司申報所得時申報較原本金融機構還高之所得課稅，應屬金融控股公司集團內之已稅所得，如因子公司之盈餘分配致金融控股公司須另外認列營業收入，將造成同一筆所得於不同年度重複認列之不合理現象，故立法者藉由現行所得稅法第42條股利所得不計入所得課稅之規定，彌平此種實質上不應存在之特別法所賦予之投資收益，惟被告漠視特別法精神，反將其以一般投資收益視之，致原本在金融機構得依前述特別法認列之相關損費，竟遭依普通法之所得稅法而歸屬於投資收益項下不得認列，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1 規定。

⒉財政部93年7 月5 日臺財稅第0930453061號函採同一見解，認定投資收益應排除獲配自合併申報公司間之投資收益，得免依財政部66年3 月9 日臺財稅第31580 號函釋規定先行抵減各該年度之核定合併營業虧損，顯見該等「投資收益」絕非實質所得，更足以驗證金融控股公司連結稅制，下母公司之「投資收益」並非實質所得，與一般投資公司獲取之投資收益本質完全不同，否則財政部即無給予差別待遇之必要。

㈢被告原依財政部83年2 月8 日臺財稅第831582472 號函、92年8 月29日臺財稅字第0920455298號函（下稱92年函釋）認原告應分攤營業費用及利息支出，今既認原告非屬「以買賣有價證券為專業」之營利事業，依財政部96年7 月10日臺財稅第09604533440 號函（下稱96年函釋）之規定，即免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出：

⒈按「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」及「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。」係財政部83年2月8日臺財稅第831582472 號函及92函釋所明釋有關非以買賣有價證券為專業之營利事業，其對於投資收益分攤營業費用及利息支出之原則。

⒉次按財政部96年函釋，如金融控股公司係依金控法第36條規定，經營投資及管理相關轉投資事業，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。惟如金融控股公司依金控法第37條及39條規定投資同法第36條第2 項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等，致買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金控法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。

⒊今被告既查明且確認原告非屬以買賣有價證券為業，自不應再以原告當年度有鉅額投資收益而要求分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出（無法直接合理明確歸屬之原因詳如後述），否則即有違前開96年函釋之意旨。

㈣所謂「直接合理明確歸屬」應指費用之發生係直接導因於某一收入且可達到合理明確而無疑義之程度，是以即使原告91年度各項損費均與營業相關，仍不表示該等費用屬直接合理明確歸屬於投資收益之支出：

⒈訴願決定雖略以：依原告96年9月7日說明函及98年1 月19日復查補充理由書所載，原告91年度各項損費均與營業有關，是原告既為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理支出各項損費，以獲取被投資事業所分配之投資收益，則原告為營業活動所支出之各項損費，誠難謂非屬可直接合理歸屬於其投資及被投資事業管理之支出，依所得稅法第24條第1 項規定及96年函釋意旨，即應於投資收益（免稅收入）項下減除等語，惟96年函釋所稱之「直接合理明確歸屬」，依其文義係指費用之發生係直接導因於某一收入且可達到合理明確而無疑義之程度，此可參照財政部75年10月14日臺財稅第7526740 號函所例舉之情況，如銷售土地之土地增值稅、地價稅，銷售房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等。

⒉由此觀之，所謂直接合理明確歸屬，應同時符合：⑴雖然費用之發生並不一定可以賺得收入，但收入需依賴該費用之發生始有可能賺得；⑵如果沒有賺取一收入之意圖，則可免除該等費用。而原告所列無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，係屬「縱使沒有取得投資收益（旗下子公司虧損或並未分配盈餘予金控母公司）需發生之必要費用支出」，顯無符合上述直接合理明確歸屬之可能，是以，即使原告91年度各項損費均與營業相關，仍不表示該等費用即屬直接合理明確歸屬於投資收益之支出，訴願決定論理顯有疏誤，實不足採。

㈤為貫徹所得稅法第24條應免稅收入成本配合原則，在有應稅收入與不計入所得收入之情形下，如無法直接合理明確歸屬投資收益者，實不應逕行歸屬至投資收益項下減除：

⒈訴願決定雖略以：營利事業之所得無論係應稅所得或免稅所得，皆須依收入與成本費用配合原則計算之，倘將免稅所得之相關成本費用歸於其他應稅收入項下減除，即有違所得稅法規定及成本費用配合原則等語，實屬意圖合理化違反96年函釋之見解。原告91年度之各項收入，除獲取子公司之投資收益1,798,371,695 元（不計入所得）外，尚有利息收入71,773,305元（應稅），按訴願決定理由之論述，既無法得出原告所發生之營業費用與利息支出完全與利息收入無關之結論，訴願決定竟依該論述作為決定理由之一。

⒉再者，原告原申報虧損124,590,365 元，經被告更正重核為課稅所得65,551,265元，更可證原告遭核定應稅所得之部分係屬利息收入，是項利息收入為原告91年度發行海外可轉換公司債之募集款項尚未支用（帳列銀行存款）而生，與海外可轉換公司債有關之發行費用20,212,890元應可直接歸屬至應稅利息收入項下，方屬合理。

㈥訴願決定僅依營業項目主觀認定原告應將營業費用與利息支出「全數」歸屬至免稅投資收益項下，而未考量費用實際發生性質，再次證明被告根本無法否認原告所提之證據未能「直接」歸屬投資收益之事實，其據以訴願之決定，自然於法未洽：

⒈另原告91年度申報之營業費用主要係人事支出、辦公場所及設備等租金支出、開辦費攤提數、勞務費（包括顧問費、律師公費、會計師公費、公會會費、金管會監理費、海外可轉換公司債之發行費用、股務代理費用等）及其他費用等，而該等費用皆屬為遵循法令所必要之支出，且原本在未建構金融控股公司架構前之金融機構，從未遭質疑該等法令遵循之費用，亦未曾被歸屬於與投資收益相關，而利息支出係短期借款及從事換匯換利交易產生之利息支出，屬避險目的所進行之交易，實無法直接合理明確歸屬至投資事業之相關支出，惟原處分無法具體說明為何是項費用應與被投資公司直接相關，亦未考量費用性質是否有直接明確之連結關係可歸屬至投資收益，無視96年函釋明確闡明依金控法第36條投資子公司所生投資收益之屬性，以及依96年函釋及92年函釋綜合觀察營業費用毋須分攤至投資收益項下之明文，顯屬直接違反其上級有效函釋之違法處分至灼。雖依前行政法院36年判字第16號判例，當事人主張事實所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，惟原告另再以股務代理費用為例，因轉投資事業均為原告單一持有之公司，股務處理費用源自於原告自身之股務作業，與轉投資事業無涉，如被告仍認此種證據尚不足證明主張之事實，亦應明確指出原因，否則即屬無視96年函釋賦予納稅義務人得排除無法明確歸屬損費之權利。

⒉財政部就金融控股公司之營業費用及利息支出是否為獲取子公司之投資收益所產生之議題，函詢行政院金融管理委員會（下稱金管會）之意見，並於接獲金管會回函後，以財政部100年6 月30日臺財稅字第10000143850號函（下稱財政部100年6月30日函）行文予社團法人臺灣金融服務業聯合總會略以：金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入，至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免再分攤至投資收益。例如：金融控股公司借款如係為支應發放股利所需資金而非用於投資子公司，該筆借款之利息支出似屬無法合理明確歸屬於投資及被投資事業管理之支出，尚無自投資收益項下減除之問題等語。顯見適用96年函釋時，須按營業費用及利息支出發生之原因，逐項判斷是否與投資業務有關，換言之，被告即應依財政部100年6月30日函釋意旨作成本建核定，不應使與子公司自身無直接相關且無法明確歸屬之營業費用及利息支出自投資收益項下減除。被告概括認定原告全數營業費用及利息支出均可直接合理明確歸屬於投資收益，而未就各項支出逐項判斷，顯有適用法令錯誤之情事。

⒊再者，財政部100 年6 月30日函所舉之例，即為發放股利所支出之利息毋須自投資收益項下減除，其意顯在指明於判斷費用可否直接歸屬時，不可無限制地綿延擴張，同理，為辦理股務所發生之支出、支付會計師財務報表簽證費用、公司設立之開辦費攤提數及董監事費用，均相當明確並非直接用於投資子公司，而屬無法直接合理明確歸屬於投資收益之費用，被告僅依收入主要來源及業務性質判斷之核定方式實有疏誤，適用96年函釋亦有解釋錯誤。

㈦原告91年度營利事業所得稅結算申報案，被告已依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，於5 年核課期間內予以核定，按財政部74年12月4日臺財稅第25805號函釋，除非被告於核課期間內「另發現應徵之稅捐」，否則不應再對91年度更正重核：

⒈依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及其第2項分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，其立法理由係為人民與政府間之信賴關係，避免發生不必要之誤會或爭端，且為促使稅捐機關從速稽徵，以提高行政效率，始予明文規定核課期間，另依財政部74年12月4日臺財稅第25805號函，其觀諸最高行政法院58年判字第31號判例，亦謂除另發現應徵之稅捐，否則納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政訴訟，其查定處分即具有形式上之確定力。

⒉原告91年度營利事業所得稅申報既經被告於93年7 月13日如原申報數核定，其核定日期係在其引用財政部92年函釋，以營業收入比分攤原告91年度全數營業費用及利息支出之更正核定之後，足證被告核定時即已知悉財政部92年函釋，卻未予以調整，自不得再錯誤解讀函令，更誤引有另行發現應徵稅捐新事證之法令，而逕依此種更正核定方式重核原告91年度稅捐。

㈧依100年11月23日公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3 項規定，原告申報之第58欄計算不應適用財政部96年函釋：

⒈稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3 項規定：「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「（第3項）本條中華民國100年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」上開規定之修正係基於保護納稅義務人之信賴，明定財政部如發布解釋函令變更先前解釋函令之見解，而不利於納稅義務人者，不得溯及既往適用。

⒉依據被告認定之事實，原告並非以買賣有價證券為業，原告91年度各項營業費用及利息支出均無法「直接」歸屬於投資收益，僅得「合理」歸屬於投資收益，被告遂依據96年函釋認定認定原告91年度營業費用及利息支出因可「合理」歸屬於投資收益，而須自投資收益項下減除。惟財政部96年函釋係變更92年函釋之見解，且該變更不利於納稅義務人，依前引稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，被告不應援引96年函釋溯及適用於本件：

⑴本件為91年度結算申報案件，被告作成原處分最重要之法令依據即為96年函釋，而該函釋變更92年函釋，非以有價證券買賣為專業之營利事業，有關投資收益應減除之費用及利息歸屬方式，由「直接歸屬」變更為「直接合理明確」歸屬，此法令見解變更不利於納稅義務人，被告據此函釋核課稅捐，而本件至稅捐稽徵法第1條之1於100年11月25日施行時尚未確定。

⑵96年函釋係變更92年函釋之見解，且不利於納稅義務人：

①公司組織之營利事業如有投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，其費用如何歸屬乙事，於財政部92年函釋發布之前並不明確，財政部92年函釋發布後，依釋字第287 號解釋追溯適用於本件雖無爭議，惟92年函釋規定，將營利事業區分為「非以有價證券買賣為專業」，以及「以有價證券買賣為專業」，做不同之歸屬確認，如為前者（即原告），其規定為「除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息」，原告既屬非以有價證券買賣為專業之營利事業，除得「直接」歸屬之費用或利息外，投資收益不必分攤一般營業發生之費用或利息，不致造成金控公司需額外承擔稅負；嗣財政部96年函釋對金融控股公司變更見解，針對非以有價證券買賣為專業之金融控股公司，不再僅限於直接歸屬之費用或利息應自投資收益項下減除，而將其見解從「可直接歸屬之費用或利息」擴大至「可直接合理明確歸屬之各項支出」均歸屬於投資收益；原告91年度營業費用及利息支出雖無法直接歸屬於投資收益，卻可合理歸屬於投資收益，致被告以「合理」「明確」等不確定概念，將原告91年度全數營業費用及利息支出認定應列於投資收益項下。再者，因原告非屬以買賣有價證券為業，本件如依92年函釋核定，原告91年度營業費用及利息無法直接歸屬，無需分攤至投資收益，則核定結果應為虧損，毋需課稅，被告適用96年函釋，將原告91年度營業費用全數歸屬投資收益，致須就營業外利益課稅，且業外利息支出不得於課稅所得項下減除，而造成應課稅之結果，對納稅義務人確已嚴重造成不利益。由上，96年函釋係變更92年函釋，且不利於納稅義務人，至為明確。

②被告如依據92年函釋，原核定應予以撤銷，惟被告改援引變更法令見解後之96年函釋，維持原核定：原核定依據92年函釋，先認定原告非屬以買賣有價證券為業，而各項支出無法直接歸屬於投資收益，故按收入比例予以分攤至投資收益，核定課稅所得額65,551,265元。原處分則改按96年函釋，將原告91年度各項支出全數合理歸屬於投資收益，重行核算課稅所得額，增加為73,301,415元，再基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定課稅所得額65,551,265元。從上述原處分所示核定結果之變更情形，可知被告係按變更法令見解後的96年函釋核定本件，且核定結果對原告更為不利。本案如回歸92年函釋，因原告係基於金控法所設立，其設置之目的並非以買賣有價證券為專業，亦未從事龐大有價證券買賣，就法律登記及實質經營均非屬以買賣有價證券為專業之營利事業，依92年函釋規定，僅有直接歸屬之費用及利息應自投資收益項下減除外，其餘費用及利息應得予以認列，被告即應撤銷原核定，惟被告卻一再主張依96年函釋，原告91年度各項支出雖不可「直接」歸屬，但仍應「合理」歸屬於投資收益，即可確認被告係依變更見解不利於金控業者之96年函釋來審視本件。

③本件於100 年11月25日尚未確定：原告於100 年10月6 日提起行政訴訟迄今，尚未判決確定，是以本件在新修正稅捐稽徵法第1 條之1 施行時屬於未確定案件。

④原告為依金控法設立之公司，金控法之立法目的已如前述，足認金融控股公司（如原告）並非以買賣有價證券為業，依92年函釋意旨，除被告能舉證原告91年度營業費用與利息支出「直接」與投資收益相關，否則被告將原告91年度營業費用及利息支出全數自投資收益項下減除，即有違92年函釋。

⑶有關被告稱92年函釋與96年函釋之適用應有所分際、原告不應割裂函令適用乙節：

①92年函釋與96年函釋認非以買賣有價證券為業之營利事業，有關投資收益如何分攤營業費用及利息支出，係採「直接歸屬」或「直接合理明確歸屬」，如二者語意相同，被告當無須在意原告主張適用者，為92年函釋抑或96年函釋。被告指摘原告不應先適用96年函釋，主張金融控股公司非以買賣有價證券為專業，再改為適用92年函釋，主張投資收益僅須減除可直接歸屬之營業費用及利息支出，由此可知，被告認定有關投資收益減除之營業費用及利息支出範圍，96年函釋規定之「直接合理明確歸屬」範圍應較92年函釋規定之「直接歸屬」為廣，是以，適用96年函釋對原告而言，較適用92年函釋為不利。因96年函釋第一部份係在核釋金融控股公司非屬以買賣有價證券為專業之營利事業，此部份為財政部依據金控法第36條規定，就金融控股公司之本質所為之解釋，此為事實敘述，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自金控法90年11月1 日施行日起即有適用，則96年函釋基於「金控公司非屬買賣有價證券為專業之營利事業」此一相同事實，將投資收益分攤營業費用及利息支出之方式由「直接歸屬」放寬為「直接合理明確歸屬」，自屬變更92年函釋見解，對原告不利，故應有稅捐稽徵法第1 條之1第2項、第3 項規定之適用，從而，原告主張應適用92 年 函釋，並無割裂適用之問題。

②被告辯稱「稅務實務上凡以『投資』為業之營利事業即認定屬以有價證券買賣為業」，並援引80年間即已廢止之獎勵投資條例，主張「依稅務實務」、「依原告業務性質」，若非96年函釋，應認定原告屬以有價證券買賣為業之營利事業云云，不但與前行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議決議所舉「以有價證券買賣為專業之4 個標準：一、實際上未經營所登記之營業項目；二、無營業收入；三、從事龐大有價證券買賣；四、從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時」之標準不符，且消極不適用金控法第36條規定，適用法規顯有錯誤。自金控法施行以來，該法第36條從未變更，是以，原告身為金控公司，非以買賣有價證券為專業之本質自始未變，依金控法第36條、第40條、第49條、第53條、第56條等規定觀之，原告應負之責任（確保子公司之健全經營之法定責任、應以合併為基礎計算資本適足率、採連結稅制申報、負募資之法定義務、負確保子公司業務及財務穩定之法定義務）為一般投資公司所無，顯見金控公司與一般投資公司不同，更非以買賣有價證券為專業，被告所辯實無足採。

⑷原告已踐行舉證責任，就原告各項支出可否合理明確歸屬，提出投資明細暨各項收入明細表，說明利息支出之用途已證實借款未挹注於長期投資，詳述開辦費、監理費及股務代理費係法令遵循支出而非用於投資，公司舉債介入款項留存於銀行尚未支用且產生鉅額利息支出，故相關公司債發行費用仍被歸屬於投資收益減項並不合理，被告無視原告所提上開事證說明，僅空言「迄未提示無法直接歸屬其投資收益項下之事證」，若行政機關僅需空言人民未舉證，即可無視人民已提出之證據，並歸避其舉反證之責任，人民將陷入不管如何舉證皆無用之絕境。本件被告主張原告91年度費用可直接合理明確歸屬於投資收益，原告則主張費用無法直接合理明確歸屬，故被告主張為一積極事實，原告主張為一消極事實，依最高法院42年臺上字第170 號判例揭示之舉證責任分配原則，應由被告舉證費用可直接合理明確歸屬於投資收益；惟被告僅提出財務分析比率並進行推論，原告卻就各項支出逐一說明無法直接合理明確歸屬之理由。蓋免稅收入比例高，可能隱含許多費用係為賺取高額免稅收入所發生，如能查明費用實際發生之性質，將更符真實，如無法查明，始退而求其次以財務比率進行推論；被告僅堅持財務比率分析，未對原告所提事證舉出反證，其迴避舉證責任之情形至為明確。

⑸退步言，被告如依財政部100年6月30日函釋意旨重行核定原告91年度營利事業所得稅，原告91年度有16,752,249元費用與管理被投資事業無關，應得自課稅所得65,551,265元項下減除：原告91年度課稅所得65,551,265元為利息收入，源自尚未支用之海外可轉換公司債募集款項，應可將發行海外可轉換公司債之發行費用20,212,890元直接歸屬於應稅利息收入項下，而自投資收益項下減除；另依財政部100年6月30日函釋意旨，被告應比照核定原告92年度營利事業所得稅之原則，將原告91年度開辦費攤銷6,040,627 元、董監事會議及股東會紀念品費用10,706,511元、換匯換利利息支出5,111 元及換匯換利利息收入88,166元予以追認，方屬正辦。

㈨按最高行政法院102 年度判字第10號判決意旨，金控法第50條第1 項但書之規範意旨，係為有利於金融控股母公司，使其與子公司內部業務往來不受移轉計價之規範，以降低其作業成本，是如金融控股母公司對子公司進行管理或提供服務而未收取報酬，事後卻因此受到「對應損費計入投資損益免稅所得項下，進而增加其應稅所得」之不利益，將有違金控法第50條第1 項但書之立法本旨，故應認此等未收取服務及管理報酬所對應之損費，應排除歸屬至投資收益免稅所得項下認列。本件所爭執項目與該案無異，是以，被告實不應將原告管理子公司所對應之損費自投資收益項下減除，否則將有違金控法第50條第1項但書之規範意旨。

㈩末按101年9月7 日財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則三、四規定，無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出非屬投資收益，可加以減除，倘係可直接合理明確歸屬於投資收益項下之營業費用及利息支出，總稽核及內部稽核單位、建立法令遵循主管及獨立之專責風險控管單位人員之薪資費用，即可於應稅所得項下減除。依上開認定原則第3 點規定，原告91年度發生之營業費用及利息支出難以直接明確合理歸屬至投資收益，本無須分攤相關營業費用及利息支出置投資收益項下，詎料被告卻認定原告91年度業務全部屬於金控法第36條規定之範圍，原告91年度收入亦全部源自於對該法條事業之投資及對被投資事業之管理，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則，其營業費用應全數認屬可直接明確合理歸屬於投資及對被投資事業管理之支出等云，有被告100年11月8日答辯書狀可稽，則依據最高行政法院102 年度判字第10號判決意旨，原告該等營業費用即應排除至投資收益項下認列，否則將增加原告應稅所得之不利益。又上開認定原則應就「無法直接合理明確歸屬」加以明訂，使金融控股公司有所遵循。如金融控股公司董事長、總經理係對外代表金融控股公司，其執行業務之代表性非為賺取投資收益，其薪資費用即無法明確歸屬於投資收益項下等語。並求為判決撤銷原處分及訴願決定。

四、被告答辯略以：

㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所明定。次按「……二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外……二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照財政部83年2月8 日臺財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之……」「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定……說明：……二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出……」為財政部83年2月8 日臺財稅第831582472號函、92年函釋及96年函釋所明釋。

㈡實質課稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，乃足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之真正內涵及當然依歸，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

㈢依金控法第36條第1 項規定，金融控股公司之業務以投資及對被投資事業之管理為限，其經營績效反映於子公司之營利狀況，當子公司將營運獲取之盈餘分配予股東（即原告），對於經營者之母公司（即原告）產生投資收益，自可歸類為該母公司（即原告）之營業收入。從而被告初查將原告91年度獲分配子公司之股利收入1,798,371,695 元轉列為營業收入，並以當年度營業收入中皆源自子公司之現金股利及股票股利，投資收益金額遠高於出售有價證券收入，核認原告非屬以買賣有價證券為業，尚無不合。

㈣次依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則，原告91年度營業收入僅為源自子公司股利收入之投資收益，該投資收益既依所得稅法第42條第1 項規定不計入所得額課稅，依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，相關營業費用197,537,584元配合歸屬該投資收益項下減除，應屬合理。

㈤至原告主張發行海外可轉換公司債所產生之發行費用20,212,890元應可直接歸屬利息收入之減項乙節，依原告98年1 月19日補充理由書，原告自承投資永豐信用卡之資金主要係來自於原告發行海外可轉換公司債募得之資金，次依原告第 1屆董事會91年第1次董事會議議事錄第2頁所載，發行海外可轉換公司債之用途，係為調整集團組織結構，增加公司轉投資規模，並提高子公司淨值及充實其營運資金，顯為原告對被投資事業之經營管理所需，且可「直接」、「合理」、「明確」歸屬；況利息收入為非營業收入，與營業收入須減除營業成本及營業費用後始為營業淨利有間，其定性應為非主要營業活動行為所生之收入，且為期間利益，自無相關因主要營業活動行為所生之費用與其對應。

㈥其餘之營業費用如薪資費用等，究該經濟事實，其應屬為成就原告各該主要營業活動行為所生之各項支出，原告之主要營業項目既為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，且其主要（且為唯一）之營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇。

㈦本件原告91年度全部業務均屬金控法第36條規定範圍，其收入亦全部源自於對該法條事業之投資及對被投資事業之管理，依首揭所得稅法第24條第1 項規定及收入與成本費用配合原則，核其營業費用及利息支出屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，原處分依首揭財政部96年函釋意旨，重行核算「第58欄」應為1,600,479,915 元（投資收益即營業收入淨額1,798,371,695 元－營業費用197,537,584 元－利息支出354,196 元），課稅所得額應為73,301,415元（全年所得額1,673,781,330 元－1,600,479,915元），大於原核定課稅所得額65,551,265元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定「第58欄」1,608,230,065 元及課稅所得額65,551,265元，並無不合。

㈧另依最高行政法院58年判字第31號判例意旨，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題，且稅捐之正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權。是原告主張被告業依申報數核定，不應更正核定等，顯係誤解。

㈨按廢止前獎勵投資條例第27條規定：「為促進資本市場之發展，行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況，決定暫停徵全部或部分有價證券之證券交易稅，及暫停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅。但於停徵期間因證券交易所發生之損失，亦不得自所得額中減除。」，又同條例施行細則第32條規定：「本條例第27條所稱『以有價證券買賣為專業者』，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。」，爰此，稅務實務上凡以「投資」為業之營利事業即認定屬以有價證券買賣為業之營利事業。次按原告係依金融控股公司法設立之公司，依該法第36條第1 項規定：「金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限。」可知，原告之業務僅限於「投資」及管理被投資事業。依前開法令及說明，若非財政部96年函釋，原告依其業務屬性，應認定屬以有價證券買賣為業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬投資收益者，得個別歸屬認列外，尚應依規定計算分攤之。

㈩況稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定所揭示之解釋函令適用原則，係指在後解釋函令變更在前解釋函令或對同一法條先後有不同之解釋函令，前後解釋函令相較，在後之解釋函令較在前之解釋函令有利、不利納稅義務人之處理，然按財政部92年令釋係核釋公司獲配投資收益分攤營業費用及利息支出之原則，而財政部96年函釋係核釋金融控股公司是否屬「以有價證券為業之營利事業」之認定及其投資收益分攤營業費用及利息支出方式，其兩者之適用自應有所分際，惟原告先依財政部96年函釋將自身視為非以有價證券買賣為專業之營利事業，復就其營業費用及利息支出歸屬投資收益方式主張依不同函釋規定而改依財政部92年令釋認為僅須將可直接歸屬者減除，顯有割裂適用函令，綜上，本件並無稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項之適用。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為行政法院36年判字第16號著有判例，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任，本件原告主張系爭營業費用及利息支出，無法直接歸屬其投資收益項下，於申報91年度營利事業所得稅列報應稅收入項下減除，自應提示相關事證以實其說。有關原告主張依最高行政法院102 年度判字第10號判決意旨，被告將原告對子公司進行管理或提供服務所對應費損計入投資收益項下減除，實已與金控法第50條第1 項但書規範意旨有違，以及原告爭執項目與前開判決附表之各項損費相同，皆屬對子公司提供服務或管理而生之費用乙節：

⒈由於上開認定原則係於該判決審理中訂立，參該判決最後之裁示為該件上訴人應有認定原則適用之餘地，而發回重為審查，及該判決附表所示之各項損費，其間是否內含有該件上訴人對所屬子公司提供服務或管理而生之費用，有不應列在投資收益免稅收入項下認列者，有由該件被上訴人依前開認定原則重為審查必要，顯示該判決亦認同認定原則可為審查此類案件之依據，被告自應就認定原則審理。

⒉依據原告之主張及提示之資料，除薪資費用中尚有符合認定原則第4 點之㈠者外，並無符合認定原則第4 點之㈡及第5 點之利息支出資料，其餘營業費用皆非屬認定原則可自應稅所得項下減除之範圍。且觀其餘之營業費用或利息支出等，究該經濟事實，其應屬為成就原告各該主要營業活動行為所生之各項支出，原告之主要營業項目既為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，且其主要（且為唯一）營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質及首揭收入及成本費用配合原則以觀，其確屬可直接合理歸屬於投資收益項下。至於有關金融控股公司之董事長及總經理薪資費用是否非可直接合理明確歸屬於獲配子公司投資收益，應就個案事實查明核實認定，金控公司董事會之職權，其中董事長及總經理之功能，非僅監督子公司及金融集團守法性，尚涵蓋金控公司日常營運業務等，由於本件原告主張董事長、總經理薪資費用並未依上揭功能區分歸屬，是被告無從審酌等語。並求為駁回原告之訴。

五、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告申報之91年度合於獎勵規定之免稅所得1,798,371,695 元核屬投資收益，而全數轉列「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額），核定原告91年度營業收入淨額1,798,371,695元，合於獎勵規定之免稅所得0 元，第58欄1,608,230,065元，課稅所得額65,551,265元，而對原告補徵稅額16,343,445元，有無違誤？

六、本院判斷如下：

㈠按行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第42條第1 項前段規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……。」

㈡次按財政部83年2 月8 日臺財稅字第831582472 號函釋略以：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。說明：……二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息。應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部92年函釋：「主旨：公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2 月8 日臺財稅第831582472 號函規定之比例，計算分攤之。三、綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部85年8 月9 日臺財稅第851914404號函規定之分攤原則，計算分攤之。」財政部96年函釋：「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定，應依說明二及三之規定辦理。說明：二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2 項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」

㈢再按，財政部100 年9 月7 日臺財稅字第10100170790 號函略以：「主旨：所報『財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則』乙案，准予備查，請查照。說明：……二、來函所附金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）銀行局101 年7 月18日銀局（法）字第10100150370號書函說明二及說明五略以，金融控股公司之設立除為投資及管理被投資事業，發揮跨業經營之綜效外，依金融控股公司法第36條規定，尚應確保其子公司業務之健全經營，以維護公共利益，與一般投資控股公司有別。金融控股公司於經營時會產生為促進子公司業務健全經營或因經營綜效對子公司之費用支出，該局建議國稅局於稅務查核時，依個別金融控股公司費用支出之實際內容歸屬認列。三、依本部96年7月10日臺財稅字第09604533440 號函（下稱96年函）規定及前開金管會銀行局意見，國稅局查核金融控股母公司與其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報案件時，依個別金控公司經營型態及費用支出內容認定『直接合理明確歸屬』投資及被投資使業管理之各項支出，自獲配子公司之投資收益項下減除外，其餘費用支出例如為金融控股公司依金融控股公司法第36條規定，應確保其子公司業務之健全經營，或因經營綜效，依該法賦予目的所產生之必要費用支出，非為獲取子公司之投資收益所產生，無直接明確合理歸屬於投資收益，得自應稅收入項下減除。四、至於業者反映，金融控股公司之董事長及總經理主要功能在於促進金融機構子公司業務之健全經營，其薪資費用似非可直接合理明確歸屬於獲配子公司之投資收益乙節，請依本部96年函、旨揭認定原則及前開金管會銀行局意見，就個案事實查明核實認定。」

㈣再者，按金融控股公司採連結稅制所生成本費用支出之認列原則，業經稽徵機關作成財政部認定原則，內容為：「為建立各地區國稅局審查及核認依金融控股公司法設立之金融控股公司收入成本費用歸屬之一致性，減少徵納雙方爭議，特訂定本認定原則。金融控股公司收入成本費用歸屬之認定、審核，應依所得稅法第24條、財政部96年7 月10日臺財稅字第09604533440 號函、有關法令及下列原則規定辦理。金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入，至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免分攤至投資收益。前項直接合理明確歸屬投資收益之營業費用及利息支出，符合下列條件者，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，其營業費用及利息支出得自應稅所得項下減除：㈠金融控股公司依金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法，設立之總稽核及內部稽核單位、建立法令遵循主管及獨立之專責風險控管單位，其相關人員之薪資費用。㈡金融控股公司舉債轉增資其持有已發行股份總數超過90％之本國子公司，且該筆資金供子公司用於維持資本之適足或業務經營發展者，其利息支出。但利息支出認列之年度，金融控股公司持有本國子公司之股權，不符合前述規定者，不得減除。金融控股公司借款如係為支應發放股利，該筆借款之利息支出，屬無法直接合理明確歸屬於投資收益之支出。本原則發布日時，尚未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」並經財政部於101 年9 月7 日核備在案。本件依財政部認定原則第6 點規定，屬尚未核課確定之案件，自有上開認定原則之適用，應予敘明。

㈤查被告於本院101 年12月6 日準備程序中，提出原告適用財政部認定原則之對照表（見本院卷第236 頁），其中項次１，認定原則㈠，總稽核及內部稽核單位、風險控管單位等相關人員之薪資費用5,753,367 元部分，被告認為可以認列；其中項次４，關於金控公司董事長、總經理之薪資費用部分，被告表示仍有待財政部與金管會之討論結果；其餘項次２及３，分別關於舉債轉增資之利息支出、為發放股利借款之利息支出，仍不准認列。可知，本件適用該收入成本費用歸屬認定原則之結果，上開項次１已屬有利於原告，項次４仍有待相關主管機關進一步討論決定，自難認絕對不利於原告。又原告主張所屬營運企劃部門張美麒為行為時營運企劃部專人負責法令遵循、張夏萍為風險控管，渠等職務範圍符合認定原則㈠相關人員之薪資費用問題，如果查證屬實，渠等薪資費用1,481,857 元，即難謂無上開收入成本費用歸屬認定原則㈠之適用。被告固以原告所提示之公司內控制度，顯示渠等2 人在營運企畫部上班，未符上開財政部認定原則㈠相關人員之薪資費用認列等語。惟此涉及原告所稱該等人員之業務職掌及實際工作內容，始能判斷渠等是否確實從事與上開認定原則㈠所示之事務職掌相當，尚未能僅以外觀形式組織圖即遽認渠等並無該認定原則㈠之適用。是本件就原告「第58欄」營業費用部分，是否有上開財政部認定原則之適用有待釐清，被告未及適用上開認定原則，自有未合。原處分及訴願決定未及適用，復為原告所爭執，應認原告之訴為有理由，應由本院就此均予以撤銷，發回被告更為適法之處分。

七、從而，本件原處分既因未及適用財政部101 年8 月1 日發布之財政部認定原則，而對原告「第58欄位營業費用」之核定，有所違誤，有如上述，自有未合，訴願決定未及糾正，亦有未洽，復經原告爭執，原告之訴為有理由，應由本院就此違誤，均予以撤銷，發回原處分機關就未明之事項予以釐清，更為適法之行政處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列；至原告另援引最高行政法院102 年度判字第10號判決，主張該判決之見解有利於原告等語。惟查，本件既有上述未及適用認定原則，及適用該認定原則之相關事實有待釐清之違法情形，自未能以事實已經明確而得由終局審自為判決者同視，尚難比附援引，併此指明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭